（1）从投资开始进行税收筹划案例
某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为6000万元，注册资本为30000万元，中方出资1200万元，某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为6000万元，注册资本为30000万元，中方出资1200万元，占40%，外方出资1800万元，占60%。中方准备以自己使用过的机器设备1200万元和房屋建筑物1200万元投入，投入方式有两种：
（1）以机器设备作价1200万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作 价1200万元作为其他投入。
（2）以房屋、建筑物作价1200万元作为注册资本投入，机器设备作价1200万元作为其他投入。 上述两种方案看似字面游戏，但事实上蕴含着丰富的税收内涵，最终结果也大相径庭。
方案一：按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税及相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据为：
营业税=1200×5%=60（万元）
城建税、教育费附加=60×（7%+3%）=6（万元）
契税=1200×3%=36（万元）（由受让方缴纳）
方案二：房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。方案二中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征增值税。其最终的税收负担：
契税=1200×3%=36（万元）（由受让方缴纳）
结论：从上述两个方案的对比中可以看到，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差66万元。这只是投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳税又是投资过程中必尽的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综合考虑税收负担，达到创造最佳经济效益的目的。
（2）土地使用权作价的税收筹划
一、案例介绍
甲公司拟收购H地的乙公司，乙公司是一家工业企业，因经营不善而面临破产，乙公司除生产用地外还拥有一宗185亩待建的工业用地，H地政府为支持企业战略重组和解决职工的安置问题，同意并购后企业将185亩的土地使用权由工业用地变为住宅用地用于房地产开发，但要根据国家政策规定交纳相应的土地出让金，该工业用地的最初取得成本为每亩22万元，H地的住宅用地每亩为35万～50万元，同类地段有每亩58万元的交易实例。
甲公司调查后认为，该地段每亩50万元作价达不到预期的投资收益率，准备放弃收购。H地政府表示为解决职工安置问题，每亩土地使用权可在50万元的基础上再优惠1万～2万元。甲表示只可接受每亩35万元的土地价格。双方各不让步，谈判进入僵持状态。
实际上，笔者认为，如果考虑税收因素，每亩35万元的土地使用权作价方案并不一定比每亩48万元的土地使用权作价方案获得的净利润高，甲公司应结合并购后开发项目的净利润情况才能做出比较正确的决策。
甲公司对该土地的开发规划及预测为：该土地用于开发普通标准住宅，规划容积率为1.5（不考虑绿化和公建面积），除楼面地价外每平方米的成本费用为11200元，期间费用为200元，每平方米房屋销售均价为21800元。
方案一：每亩35万元的土地使用权作价方案
在土地使用权作价为每亩35万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算为：
1、计算销售额：总建筑面积=185亩×666.667m2／亩×1.5=1851000.0925m2≈18.5万m2；销售收入=18.5×21800=511800（万元）。
2、计算扣除项目：取得土地使用权所支付的金额=185×35=61475（万元）；房地产开发成本=18.5×11200=221200（万元）；房地产开发费用=（61475+221200）×10％=21867.5（万元）（H地规定的房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10％以内扣除）；与转让房地产有关的税金：应缴营业税=511800×5％=21590（万元）；应缴城建税=21590×7％=181.3（万元）；应缴教育费附加=21590×3％=77.7（万元）；加计20%的扣除=（61475十221200）×20%=51735（万元）；扣除项目合计=21590+181.3+77.7+61475+221200+21867.5+51735=401126.5（万元）。
3、计算土地增值税：增值额=511800-401126.5=111673.5（万元）；增值额与扣除项目之比=111673.5÷401126.5=29.09％。由此可见，增值额未超过扣除项目的50％，故适用的土地增值税税率为30％，速算扣除率为0，应缴土地增值税=111673.5×30％=31502.05（万元）。
4、计算净利润：利润总额=511800-（21590+181.3+77.7）-61475-221200-200×18.5-31502.05=131073.95（万元）；应缴企业所得税=131073.95×25％=31268.4875（万元）；净利润=131073.95-31268.4875=91805.4625（万元）。
方案二：每亩48万元的土地使用权作价方案
在土地使用权作价为每亩48万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算为：
1、计算销售额：结果同方案一。
2、计算扣除项目：取得土地使用权所支付的金额=185×48=81880（万元）；房地产开发成本=18.5×11200=221200（万元）；房地产开发费用=（81880+221200）×10％=31108（万元）；与转让房地产有关的税金：同方案一；加计20％的扣除=（81880+221200）×20％=61216（万元）；扣除项目合计=21590+181.3+77.7+81880+221200+31108+61216=431253（万元）。
3、计算土地增值税：增值额=511800-431253=81547（万元）；增值额与扣除项目之比=81547÷431253=19.76％<20％。由于该土地用于开发普通标准住宅**，增值额未超过扣除项目的20％，根据税法规定免征土地增值税，故无需缴纳土地增值税。
4、计算净利润：利润总额=511800-（21590+181.3+77.7）-81880-221200-200×18.5=141171（万元）；应缴企业所得税=141171×25％=31542.75（万元）；净利润=14117l-31542.75=101628.25（万元）。
方案二与方案一相比，土地使用权作价每亩虽然提高了13万元，净利润却不但没有降低，反而上升822.7875万元（101628.25-91805.4625）。由此可见，在不考虑补交土地出让金部分对甲公司现金流量影响的情况下，土地使用权作价为每亩48万元的方案优于每亩35万元的方案。
二、案例分析
按照一般思维，在房屋销售均价和除楼面地价外的房屋开发成本一定的情况下，土地取得成本的高低直接决定了净利润的大小，取得土地使用权的成本较高，净利润会较低，但上述案例计算的结果却恰恰相反，是什么改变了我们的看法，我们不妨对此进行分析。
第一，税法规定，“纳税人建造普通标准住宅**，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。”本案例中方案二因土地使用权价格较高，使增值额与扣除项目之比为19.76%，故可以免征土地增值税；而方案一中土地使用权价格虽低，但增值额与扣除项目之比大于20%，故不能享受免税政策。在增值额与扣除项目之比等于20%时，也就是每亩土地使用权价格在47.64万元时，企业所获净利润最高；大于或小于该值时，净利润都会随土地成本的增加而降低（如图所示）。
第二，土地成本对净利润影响的大小取决于土地成本在全部成本中的比重，土地成本在全部成本中所占的比重越大，对净利润影响的敏感性也越高。在本案中土地成本占全部成本的比重在20％～30%之间，故影响比较明显，如果土地成本占全部成本的比重很小，则影响几乎不存在。
第三，土地使用权的作价越高，计算土地增值税时扣除项目中房地产开发费用的基数就越大，可以作为扣除项目的房地产开发费用就越大。在本案中，方案一允许作为扣除限额扣除的房地产开发费用为每平方米155元（21867.5÷18.5），方案二为每平方米168元（31108÷18.5），每平方米要比方案一多扣13元。另外较高的土地成本也会使房地产开发企业加计20%扣除部分提高，本案中方案二与方案一相比20%加计扣除部分每平方米提高了26元〔（61216-51735）÷18.5〕。
值得注意的是，在本案中每亩48万元的土地使用权作价与35万元的土地使用权作价相比，将多补交21405万元〔（48-35）×18.5〕的土地出让金，将会给甲公司造成较大的资会压力，如果甲公司资金紧张，则会影响方案的可行性。
三、案例启示
1、由于存在一些税收优惠政策，在符合优惠政策的条件下，会使一些看似不可行的方案变得可行。
2、财务人员要善于利用一些筹划机会为公司提供税收筹划方案，节约公司税负，增加财务人员工作的价值，进而提高财务人员在公司的形象和地位。
3、房地产开发企业建造普通标准住宅20%的土地增值税免税政策不但适用于土地成本筹划，还适用于建安成本、开发设计成本的筹划。例如，在预计售价和土地成本一定，而增值额与扣除项目之比略高于20%时，可选用一些材质较好、成本较高的材料使增值额与扣除项目之比小于20%，从而享受20%的免税政策。
（3）股权投资的避税筹划技巧与案例
原理与思路
应视其普通股票投资占受资公司有表决权股份的比重，以及对受资公司的财务和经营决策的影响和控制程度的大小，采用不同的会计政策，通常有成本法与权益法两种。
现将成本法与权益法的异同点列表比较如下：长期股权投资的成本法与权益法的避税选择比较
成 本 法权 益 法[SQ*3/5]无重大影响——当投资者占受资者资本(普通股权)总额低于20％时，不具有控制能力，也无重大影响重大影响——对受资者的财务和经营决策有参与的权力，但不是对这些决策的控制。如果投资者直接或通过子公司间接拥有受资企业资本总额在大于20％至少于50％时，便有重大影响。控制——能够统驭一个企业的财务和经营决策，借以从该企业的活动中获得利益。如果直接或间接地拥有受资企业资本总额在大于50％时便有控制能力。达到权益法的数量界限，但必须适用成本法的情况(成本法的例外)：
A)因国外受资者在严格的长期性限制条件下经营，如受外汇管制，限制其向投资者转移资金的能力(但对于损失，仍按所占比例确认)。
B)暂时购入或拥有投资，是专为在近期出售。
C)受资者已宣告破产或在法院监督下进行整顿时(但此前年度内已发生的损益仍按权益法处理)。达不到权益法的数量界限，但必须使用权益法的情况(权益法的例外)：
D)投资者拥有受资企业资本总额的比例为最高者。
E双方存在重要交易。
F)投资者按联营契约规定，拥有经营权的。(1)购入投资时：
借：长期股权投资（成本）
应收股利（内含股利）
贷：银行存款（付款总额）均同“成本法”。（2）对方发生净损益时：
与投资企业无关借：长期股权投资（将收益总额×投资比例）
贷：投资收益——股权投资收益
（净损失的分录相反）（3）对方分派股利时（按投资份额）：
投资当年的利润：
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资当年后的利润：
借：银行存款
贷：投资收益
清算性股利：
借：银行存款
贷：长期股权投资无论何种利润，收回时（按投资份额）：
借：银行存款
贷：投资收益
案例说明
下面，举一实例说明两种方法的处理过程。从而进一步比较何种方法较为有利。
【基本情况】 石家庄京友泵业公司在2006年初石景山和平机电公司创业时以18000万元成本购入了石景山和平机电公司全部股票90000万元的20％。
石景山和平机电公司在2006年至2009年各年的年收益(亏损)及分派股利的资料如下表所示：
石景山和平机电公司2006年至2009年损益及股利分派情况表
单位：万元
时 间2006200720082009合 计净收益22,5004,500-3,0003,60027,600分派股利18,00004,5005,40027,900
【比较分析】 根据以上数据，石家庄京友泵业公司现以成本法和权益法分别作如下处理：成本法与权益法避税筹划例解
项 目成 本 法权 益 法2006年
（万元）借：长期股权投资18000
贷：银行存款18000
借：银行存款3600
贷：长期股权投资3600借：长期股权投资18000
贷：银行存款18000
借：银行存款3600
贷：长期股权投资36002007年
（万元）无
借：长期股权投资4500
贷：投资收益4500
借：长期股权投资900
贷：投资收益9002008年
（万元）借：银行存款900
贷：投资收益900
借：银行存款900
贷：长期股权投资900
借：投资收益600
贷：长期股权投资6002009年
（万元）借：银行存款1080
贷：投资收益1020
长期股权投资60
（注：1020＝5100×20％60＝300×20％）借：银行存款1080
贷：长期股权投资1080
借：长期股权投资720
贷：投资收益720
【分析指导】
尽管企业在选择成本法和权益法时受到了严格的比例限制，但是从企业合理避税的角度出发，采用成本法对企业有利，因到对方企业发生净损益时与投资企业无关。正因为如此，现代企业为了合理避税，分散投资风险，在投资对方企业时尽量不要占受资者资本总额的20％，而宁可多向几个行业多个企业投资比较佳。
【基本情况】 上海东诚文化投资有限公司2006年1月1日购买武汉英斯达股份有限公司股票500000元，取得该公司表决权股份的30％。这一年武汉英斯达股份有限公司报告净收益为160000元，武汉英斯达股份有限公司所在地区的企业所得税税率为15％。
【业务解说】 本例所讲的股票投资是指企业利用股票作长期投资，如前所述其会计核算方法有两种：成本法和权益法。采用不同的核算方法，在被投资企业处于低所得税税率地区时，对企业的所得税缴纳有不同的影响。这就为企业的避税筹划提供了可能。
【会计处理1】 上海东诚文化投资有限公司若采取成本法核算股票长期投资，则会计分录如下：
1．长期投资入账：
借：长期投资500000
贷：银行存款500000
2．武汉英斯达股份有限公司将上海东诚文化投资有限公司应得股利48000元于2006年底分给上海东诚文化投资有限公司：
借：银行存款48000
贷：投资收益48000
3．若武汉英斯达股份有限公司将上海东诚文化投资有限公司应得股利48000元保留在武汉英斯达股份有限公司之内，即上海东诚文化投资有限公司于2006年末未实际收到应得股利，则上海东诚文化投资有限公司不作任何账务处理。
【会计处理2】 上海东诚文化投资有限公司若采取权益法核算股票长期投资，则会计分录如下：
1．长期投资入账：
借：长期投资500000
贷：银行存款500000
2．武汉英斯达股份有限公司2006年底实现净收益160000元，上海东诚文化投资有限公司应得股利48000元(160000×30％)，则应相应调整长期投资账户：
借：长期投资48000
贷：投资收益48000
3．上海东诚文化投资有限公司收到股利48000元：
借：银行存款48000
贷：长期投资48000
三、分析指导
综观成本法和权益法，成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前，投资企业的“投资收益”账户并不反映其已实现的投资收益，而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业的“投资收益”账户反映。这样，采用成本法的企业就可以将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，也可挪作他用，以长期规避部分投资收益应补缴的企业所得税。
【案情说明】 仍以［案例42］为基本资料，上海东诚文化投资有限公司采用成本法核算其股票长期投资，如果其应得股利在2006年底未分回，而是留在武汉英斯达股份有限公司作追加投资或挪作他用，那么上海东诚文化投资有限公司已实现的投资收益48000元在其账面上就反映不出来，从而规避了企业的这部分所得税。
【业务解说】 上海东诚文化投资有限公司采用权益法核算其股票长期投资，则无论其应得股利是否分回，其“投资收益”账面都会反映这部分应得股利，即使上海东诚文化投资有限公司继续将48000元股利转作对武汉英斯达股份有限公司的追加投资或挪作他用，均无法规避其应补缴的企业所得税。
上海东诚文化投资有限公司即使采用成本法核算长期投资的企业无心避税，投资收益实际收回后也会出现滞纳国家税款的现象。因为一般说来，股利发放均滞后于投资收益的实现，企业于实际收到股利的当期才缴纳企业所得税；而国家税收应于收益实现当期就相应实现的。所以，无论是规避还是滞纳，均能为股票投资企业带来一定的好处。
【特别提示】 尽管会计制度已有规定：企业在取得股份以后，其账务处理应根据投资者的投资在被投资企业资本中所占的比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。当长期投资的股份低于被投资企业股份的25％时，所拥有的股权不足以对被投资企业的经营决策产生重大影响时，适用以成本法进行长期投资的核算。在这种规定下，当企业投资份额占25％以上比例时，就无法规避其应补缴的企业所得税；但是，在企业投资份额未占到25％的比例时，仍然可以成功地规避其应补缴的企业所得税或滞纳其应补缴的企业所得税。
