一、从审计角度解析现行相关财税政策
（一）开发产品处于未完工预售阶段
房地产开发企业开发和建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等产品，当开发产品处于未完工预售阶段时，其预售收入应当先行根据预计计税毛利率(国税发（2006）31号采用，国税函（2008）299号采用预计利润率，国税发（2009）31号回到计税毛利率，分析以上文件可以看出，税总没有调整房地产开发企业预售阶段的申报事项)分月或分季计算出当期毛利额，在扣除相关期间费用、营业税金及附加等（包括按预售收入预缴的土地增值税）后计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再进行调整。
c1.计税毛利率的确定：
《四川省国家税务局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法的补充通知》（川国税函（2009）195号）2009年7月20日出文规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率暂按开发项目所在地区的低限执行，即：（1）、开发项目位于成都市城区和郊区的暂按15%；（2）、开发项目位于地及地级市城区和郊区的暂按10%；（3）、开发项目位于其他地区的暂按5%；（4）、属于经济适用房、限价房和危改房的暂按3%。这样的规定，采用关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发(2009)31号）低限执行，与《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发(2006)31号）第一条第二款的规定“非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。中国淘2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%.3.开发项目位于其他地区的，不得低于10％。4、经济适用房按3%”规定不一样，新规定将原来的预计计税毛利率整体下调了5%，同时保留经济适用房按3%，增加了限价房和危改房适用3%。对房地产开发企业来说，是个利好的消息。
2.预计毛利额的计算：
房地产开发企业应当根据规定的计税毛利率，将开发产品预售收入的预计利润并入应纳税所得额缴纳企业所得税，开发产品完工销售时，将预计利润从当年应纳税所得额中扣除（作为纳税调整减少事项）后计算缴纳企业所得税。预售收入毛利额计入企业所得税年度纳税申报表的纳税调整增加项目。
3.应纳税所得额的计算及年度纳税申报：中国
应纳税所得额的计算公式：房地产开发企业应纳税所得额＝按照一般正常核算企业进行纳税调整计算的应纳税所得额＋本期发生的预售收入×计税毛利率－本期完工开发产品已预计利润的预售收入×计税毛利率。预售收入缴纳的营业税、城建税、教育费附加以及土地增值税等，可在计算当年应纳税所得额时扣除。
在审核实务处理中，我们应结合开发企业实际的会计处理和纳税申报表的相关行列进行分析填列：
开发企业按正常核算的处理，没有达到完工标准的开发产品，将预售收入通过“预收账款/房款”科目核算，同时将开发成本没有结转，作为存货项目列示，只将缴纳的相关税费及附加和期间费用列示在损益表中的情况下，这样适用3列公式计算当期的应纳税所得额，并在新申报表附表三
“52行，五、房地产企业预售收入计算的预计利润”填列当期的按本期发生的预售收入×计税毛利率的金额填列在申报表附表三作为纳税调整增加项目申报应纳税所得额。对附表一和附表二不作调整。
但在实务中，存在另一种情况，开发企业年度会计处理时，将预售收入在年终时确认会计收入，按预计收入预计成本确认主营业务成本，而开发产品不符合税法规定的完工标准，如企业这样进行账务处理的话，（先回归正常处理）首先应将开发企业会计上确认不符合条件的计税收入和与之相关的预计计税成本在审核调整减少处理，同时本期发生的预售收入×计税毛利率的金额填列在申报表附表三作为纳税调整增加项目申报应纳税所得额。如一个项目预售年度两年或两年以上，申报方式相同。但特别注意完工年度的清算调整。
（二）开发产品处于已完工实际销售阶段
完工年度的确认特别重要，在实务处理中要引起特别关注和重视，首先先解读一下新旧31号文件对完工产品的确认标准（完全相同），然后分析后延完工确认可能涉及的税务风险，最后将实务中案例作一个简要分析。
1.完工开发产品的确认标准。
符合下列条件之一的，应当视为开发产品已完工：
①竣工证明已报房地产行政主管部门备案的开发产品。其流程和关系是这样的：在住宅工程竣工验收完毕以后，经过监督部门的认可，由建设单位填写《房屋建筑工程竣工验收备案表》，建设单位和承监质监站将该表和质量监督报告送备案部门审查，经审核符合规定的。由备案部门颁发《建筑工程竣工验收合格证》。②已开始投入使用的开发产品。
案例：对此规定，因完工确认条件争议引发开发企业诉税务机关，而税务机关败诉，这件事的大致原因是这样的：
案由：海南永生实业投资有限公司将销售房子收入（投入使用了但是没有验收合格）没有缴纳所得税，企业认为没有完工不应该缴纳所得税，税务局认为完工了不但要缴纳还认定是偷税罚款。
法院：法院采用商品质量法的认定条件，认为税务局没有法理依据，一审判决输了；
税务：为了保证官司和确保税收，国家税务总局于二〇〇九年六月二十六日紧急下了国税函【2009】342号，以解释国税发[2006]31号（实质是解释国税发[2009]31号。主要为了有法理时间依据），（其实将工程质量没有通过验收合格而投入使用的为视为完工确认，是税务不承担开发企业自己违法违规行为，秉承了所得税法“非法所得应当具有可税性的原则精神”。
中介：1、这个案件在国家税务总局引起了震动，他们认为必须完善税法上各种术语的定义，光靠引用其他法律行业的定义已经不满足税款征收的需要了。这对我们来说，学习税法又复杂了，起码首先要明白税法上词汇的定义内涵和外延。
2、税企纠纷仅仅是对完工的定义理解不同，当然，是站在不同的利益立场、角度，做出对自己有利的诠释，我认为，根据税法的实质课税原则，企业应当履行税务机关认定的纳税义务，补缴税款，或者再加收滞纳金，但是，不宜再认定为偷税和巨额处罚，税法有实质课税原则，也有税收依法行政，税收公平的原则。3、税务行政诉讼适用行政诉讼法，根据行政诉讼法的规定，税务机关应当出示做出处理、处罚决定时的法律政策依据，诉讼中出台的政策文件不能适用于进行时的诉讼案件，法不溯及既往。
附：《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函【2009】342号）海南省国家税务局：
你局《关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》（琼国税发[2009]121号）收悉。经研究，批复如下根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。中国
开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。
③已取得初始产权证明的开发产品。房地产开发企业在开发产品竣工之后和业主分别办理产权证明之前，会就整体房地产项目申请办理初始产权证明。企业取得初始产权证明的，开发产品视为完工。
2、完工时间确认要求和责任
在房地产开发企业所得税汇算实务中，我们应关注开发企业的完工年度，特别关注项目跨新旧所得税法（2007-2008年度）的情况处理：只要开发企业满足上述三个条件之一的，就确认当年作为完工年度，如开发企业应在2007年达到完工条件，企业没有视为完工，而在08年度确认完工，可能涉及税收风险：根据国税发（2006）31号第二条第二款规定，“开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。”对上述规定说明了计算方法和法律责任。同时第三款规定“开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。”说明了年度申报要向税务机关提供的资料和税务鉴证报告及内容。（这项规定，在国税发（2009）31号文件第九条、第三十五条中反映，其实质内容没有变化，只有国税发（2006）31号更详细一些，强调了要求税务鉴证报告）
3、延期完工确认的见险及筹划
风险：主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理；（新旧31号规定相同）
筹划：比如2007年度开发企业可能达到完工条件，筹划思路为根据延后开发产品完工条件的成就：
（1）可得到享受2008年度新所得税法适用税率的优惠；
（2）可享受地下车库作为配套设施费用处理等税收优惠（新31号第三十三条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理；
（3）享受新31号第三十二条预提（应付）费用计入成本费用（①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。；②公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；③应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金）。
（4）、开发产品转为自用不视同销售等
4、完工开发产品的计税步骤
将完工开发产品预售收入确认为实际收入。首先，在开发产品完工后，房地产开发企业应当根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入。其次，对已结转实际销售收入的开发产品，应当按照规定结转其对应的计税成本；然后，根据结转的实际销售收入和开发产品的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。最后，将该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。中
5、完工开发产品的视同销售行为
完工开发产品视同销售的行为，主要包括：转作固定资产（企业实际进行账务处理时）（新法实施后不视同销售，依据是国税函（2008）875号）或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资者、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产、以房屋回建的形式作为对拆迁户的补偿等。视同销售行为确认收入的时点在于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认。视同销售行为确认收入或利润的方法：首先，根据本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；其次，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；最后，根据开发产品的成本利润率确定。一般，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
（三）开发产品成本、费用的扣除（旧31号）
1.计税成本结算的一般原则。①合理划分成本对象。开发产品建造过程中发生的各项支出根据权责发生制原则计入成本对象。②开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则分配至各成本对象。③计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税法另有规定外，各项预提或应付费用不得计入开发产品成本。④计入开发产品成本的费用必须符合税法规定。与税法规定不一致的，应当以税法规定为准进行调整。⑤开发产品完工后，应当在规定的时限内及时结算其计税成本，不得提前或滞后。
2.成本核算和税前扣除原则。对于公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等主要成本项目，属于该成本对象完工前实际发生的，可直接摊入成本对象。属于成本对象完工后实际发生的，首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间分摊，再将由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊。其中，应当由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期税前扣除。
