无论是评估界理论界还是实务界，似乎众所周知，讨论公允价值时人见人爱，但真正落到实处去讨论或者运用时，人们多会闪烁其词，为什么如此？或者说关于公允价值的理解以及实际运用是否存在不可逾越的难度？如果是，那么其难度何在？本文虽然立足与探究评估与公允价值，但其实不可避免地涉及到与评估相关或者不相关地其他内容，还请读者耐心来看。
1、公允与公允价值的适用情况
如果用“狗狗”（Google）、“百度”之类的搜索引擎来搜一下“公允价值”，我们会有大量的收获，但浏览之后就会发现主要是研究讨论作为会计计量属性的“公允价值”。甚至搜索“公允”所得的结果也多是“公允价值”的内容。
这令笔者有些困惑，也有些遗憾。首先，言“公允”不必一定是“公允价值”吧！其次，言“公允价值”也并不一定就是讨论会计计量属性吧！但洋洋大观的搜索结果，也大致告诉我们这样几个信息：⑴公允价值的研究很火；⑵公允价值研究尚不完全成熟；⑶目前人们对作为会计计量属性的公允价值颇多争论；⑷表明人们对其认识尚尚有较大分歧；⑸人们目前更多是将眼光放在作为会计计量属性的公允价值，而尚无暇顾及其他；⑹公允价值涉及浓重的人为因素，但人们目前主要是站在认识角度和技术角度来探讨公允价值，而少有站在道德角度来讨论。
而笔者对公允价值在实践中的使用情况有如下几点心得，但未必成熟，说来以资商榷。
⑴公允概念是可以广泛适用的，因此讨论公允要先限定范围。事实上，“公允”这一概念无论是在理论上还是在实务中，都使用得更广泛些。而且公允及公允价值并不只意味着会计计量属性，还有其他方面的“公允”与“公允价值”。反过来说，讨论公允及公允价值，我们应该首先明确是针对哪一项工作而言的。具体来说，有针对一般需要做出评价事项而言的公允，有针对会计职业判断而言公允，有针对审计意见而言的公允，有针对审计工作和资产评估工作过程而言的公允；有针对会计计量属性而言的公允价值，有针对资产评估价值意见而言的公允价值等等。这些有什么具体的区别吗？简单分述如下：关于公允，作为一般需要评价事项而言的公允，表明了一种无偏的主张，也即出于独立、客观、公正立场的意思表示；而针对会计职业判断而言的公允，是所提出会计认定层次或报表层次的信息在主观上是无偏的，也即出于独立客观公正立场的，不过，就此问题而言最困难的是职业判断是带有主观能动性的，要发挥主观能动性就意味着在已有的规则范围内作出选择，而选择的标准和依据可能是客观，也可能是主观的，基于客观标准所能作出的选择仍不惟一时就需要进一步的主观判断，而根据主观标准其差异本来就很大，所以对此问题的公允与否的评价，首先是表明其选择（包括运用判断后的决定）所依据的标准是相对客观、、无偏的恰当，其次是表明其依据公允标准所作出的选择是恰当的；而针对审计意见而言的公允，乃是评判审计意见的发布是基于无偏立场作出的，而这种情况下无偏的立场表明审计师针对会计报表所发布的审计意见是符合会计报表的实际情况的，但通常在这种情况下人们用“客观”来评判得更多一些，实际上，公允与否才是对审计意见的准确评价。
⑵对公允的评判和讨论通常涉及标准，凡涉及判断——无论是选择性判断还是是非评价的判断，都会涉及标准问题。标准有成文的规范，如审计师评价会计报表是否公允的标准是会计准则（以及会计制度等）；也有不成文的规则，如评估结论是否公允的标准通常要经受市场检验——评估准则只是在程序和方法方面，从认识上给出一个尽可能形成公允意见的规范，而不是可以直接依据的价值标准。有标准的判断相对简单、容易操作，而没有标准或者标准不明晰的判断，对人的要求尤其是专业胜任能力方面的要求相对较高。标准通常不是客观存在的，而是人们认识的具体化、规范化和系统化。所以标准涉及认识水平问题，包括现时人类总体认识水平、制定标准者的认识水平，执行标准者的认识水平——也就是人们的认识是否符合事物内在的客观规律，制定标准者的认识是否有朝前或滞后现象以及将客观规律转化为标准时有无偏差，执行者的认识是否同步且执行中无偏差。当然，对于审计意见的评价中，同样涉及标准问题，比如，在现阶段的规则体系下，审计范围受到限制，视其影响大小，审计师可以选择解除约定、出具无法表示意见的审计报告或出具保留意见审计报告，那么，如果按照通常的判断尺度，如重要性标准和性质标准双重标准进行判断，绝大多数审计师会出具保留意见的审计报告，那么这种意见针对这一特定情况就是公允的，而相反，在这种情况下如果某审计师一定要发表否定意见或者拒绝表示意见，那么就是有失公允的。这就涉及到人为制定的而非客观存在的标准、对标准的理解、对标准的执行和评价等一系列问题。
⑶讨论公允应明晰标准，但不能本末倒置。到此为止，关于公允以及标准的概念对比似乎很浅显易明，但实践中并非如此简单。比如一位恪尽职守的石油开采企业会计人员，他并没有主观的舞弊倾向，在企业起步阶段，他坚持认为按照自身企业的情况，将前期探矿和钻井费用资本化更好，而按照现时准则规定，此类费用应该费用化。随后，企业规模逐步扩大，该财务人员认为将新矿前期探矿和钻井费用作为当期费用更符合企业实际情况，但此时的会计制度却规定此类费用要资本化。该财务人员极度郁闷，因为每年的审计总是不能过关，总是要和审计人员发生争执。就此问题，财务人员所持意见和所做的选择是否公允，似乎不言自明，但是我们如果从规则设置的意义来看，可能会有些不同的理解，比如，将此类问题一刀切地采用一种方式来处理是否公允本身就值得探究，而会计人员对实际情况与已有的准则认识发生分歧，是否一定就不公允？审计人员在这种情况下，到底是坚持准则，还是坚持符合客观实际，哪一种态度更公允？当然这只是一个简单的例子，现实中还有更多更复杂的情况，远不是从表面上看到的那样简明易辨。所以，充分理解概念是必要的，在现实中灵活运用更重要，而最重要的是不能如郑人买履般舍本求末，也就是说要在充分理解规则本质出发点的基础上运用和执行规则，而不能拘泥于现成的规则条文，否则，表面的公允实质上极可能是本末倒置的。明晰标准意味着：①要有标准；②标准要明晰；③标准要公允，也即符合事物的客观实际；④对标准的理解应该明晰，限定自由度，限制任意解释标准；⑤应该明确标准的有效范围；⑥应该明晰遵循或者允许背离标准的界限。
⑷针对资产评估而言的公允与公允价值的一点辨析。针对评估工作而言的公允和公允价值其实是比较笼统的，作为工作原则的“公允”，表明一种无偏的立场，也即独立客观公正的立场，通常是指所提出的价值意见是客观的，经得起市场的检验和考验的。而评估师所主张的资产价值意见可以称之为“公允的价值意见”，但这和作为会计计量属性的“公允价值”并不完全是一回事。正如我们评价一个人说他很诚实、总说真话，并不意味着这个人见解高深、总说正确的话。作为工作态度或者立场的公允，通常能保证所作结论不因伦理道德因素而造成偏差，但并不能保证不因专业胜任能力等因素而导致价值主张有失公允。“公允的价值意见”更主要是说提出该价值意见的立场是公允的，但并不一定意味着其所提出的价值意见就是与会计计量属性相一致的“公允价值”。会计计量有多种计量属性可供选择，公允价值只是其中的一种。而资产评估价值意见的提出也有多种价值类型为基础，但对于资产评估而言的“公允价值”，是对资产评估基于诸多价值类型中所得出的评估结论的一种总体称谓，换句话说，无论针对特定资产项目的评估结论是基于何种价值类型而作出的，其价值意见都可以称之为“公允价值”，其实质含义是“公允的价值意见”。对此，后文另有述及。
⑸影响公允评判的道德因素。毋庸置疑，影响一个人发表公允意见的道德因素是客观存在的，因为人是社会关系的总和，在一个人身上集中了复杂的社会关系，也当然涉及各类利益的交织。在这种情况下，要求有利益关系者保持绝对超然的态度去发表意见是不现实的；而没有利益关系者发表意见的内在积极性显然不如利益相关者，所以其能否恪尽职责地设身处地地体谅和评判问题，尤其是复杂的现实问题，也是有点勉为其难的。所以，凡涉及选择、或作出评判且要求给出明确的评判意见的情况，均涉及道德问题。这里的道德是为大道德，包括社会伦理道德和职业道德。对于一般人而言，伦理道德虽普遍有效但不能保证始终公允，比如，一个不说假话的人，并不意味着他所说的“真话”一定是正确的也即符合客观事实的。但相反，说假话的结果通常是不符合客观事实的（歪打正着的情况确实会有，但我们不能将公允的希望寄托于此）。对于职业人士而言，职业道德和伦理道德是双重的考验，因为有些情况下虽不违背伦理道德但违背职业道德，比如一位审计师或者评估师在工作期间忽然爱上了客户的财务总监，从伦理道德方面看只要不涉及婚外恋或畸恋之类情况，这通常不成为一个问题，但就职业道德而言就是大问题——问题在于，将原本没有利益相关的关系发展成为利益攸关关系后，立场随之发生变化，受到利益牵制情况下所作出的判断和发表的意见能否保证公允是令人犹疑的。所以，公允不仅是认识问题、标准问题，而且还是道德问题。
2、作为会计计量属性的公允价值与评估价值类型
公允价值作为会计计量属性之一，已有诸多可供我们借鉴的成果。通常来说，财务会计日常工作最基本的两项内容就是确认与计量（当然也有人将计量归为确认的内容之一）。如果用通俗的话说，会计就是将千姿百态的经济事项用标准会计语言进行记录的这样一项技术，而确认就是将五花八门的经济事项按会计标准语言进行分析、归类并记录的环节，而计量就是将经济事项按照会计语言规范进行量化记录的工作。计量与确认虽然不是丝丝相扣如影随形，但也是密切相关的，因为运用会计语言所作的任何一项表述都无一例外包涵着数量化信息的。在葛家澍主持的题为《会计要素及其确认与计量》的课题研究报告（见财政部准则委员会编会计准则研究文库之《会计要素与财务报告》分册）中总结财务会计的计量特点包括：⑴没有一种计量能离开数字的计算过程；⑵没有一种计量不存在不同程度的估计；⑶（财务会计的）计量对象是企业交易或事项产生的个中要素，每项要素都有自己的特征，计量必须同应予计量的要素特征相适应；⑷财务会计的计量，既然同价值有关，由于货币是价值唯一的可以捉摸的形式，与价值有关的计量就必须而且只能用货币作为同价值密切相关的各项会计要素的计量的单位，当然在财务报告中也包括一些非财务信息；⑸财务会计的计量还必须在以货币为计量单位的基础上运用一定的计量特征或者形式或苏醒来反映计量对象的价值量。而计量最主要的两个要素或称组成部分是计量单位和计量属性。在会计中，计量单位已经基本确定为货币单位——虽然通常认为是名义货币（涉及不同国家、地区名义货币不同）；而计量属性则要复杂的多，因为长期以来都存在认识上的发展性和不稳定性，目前在国际范围内并没有形成一直认识。
目前，比较常见的会计计量属性有历史成本、现行成本、现行市价、可变现（清算）净值、公允价值，以及未来现金流量的现值。而近年现金流量的现值已经有被公允价值取代的趋势。所以近年来讨论更多的是公允价值。其实到目前为止，无论时FASB准则体系，还是国际会计准则体系，以及中国的会计准体体系，公允价值只是诸多会计计量属性中的一种。而关于公允价值定义，目前亦无统一认识，而一直致力于研究和发展公允价值的FASB对公允价值较为新近的定义是：“会计主体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。”（SFAS№157），同时，该准则构建了一个“公允价值层级”，将活跃市场的报价定位为层级最高的优先地位，将不可观察的数据定位为优先地位最低的优先地位。该准则同时强调，公允价值是以整个市场为基础计量的，而不是基于个别的会计主体，即市场参与者假设。市场参与者假设包含风险因素，也包括因资产销售（或使用）限制的影响。该准则对公允价值计量提出的估值技术包括三种常用方法：成本法（costapproach）、收益法（incomeapproach）、市场法（marketapproach）。
这是一个很有意思的信息。对于资产评估业界人士而言，这几种估值技术实在是太熟悉了。但反过来令人困惑或者说迷茫的是，评估所谓的公允价值并非作为会计计量基础的“公允价值”。而正如前文所述，按照目前的资产评估理论认识，凡是资产评估的结论均可称之为“公允价值”，但针对特定的资产所进行不同目的的评估所提出的公允价值结论却极有可能是不同的，因为评估涉及价值类型，也即特定资产评估价值意见所能成立的价值基础。正如会计计量属性是一个抽象的概念，评估的价值类型也是一个抽象的概念，而且因为种种原因，评估的“价值类型”似乎更加抽象。
在评估中，价值类型有时似乎也被称为价值基础。在中评协2002年引进出版的中文版的《国际评估准则》中这两者就参互使用，比如基本准则中用的是价值类型，而准则2中用的是价值基础。但遗憾的是，国际评估准则中直接使用了这一概念，而没有没有给出明确的定义。但有一些值得我们深刻领会的语句有必要引述：“价值是个经济概念，反映可供交易的商品、服务与其买方之间的货币数量关系。价值并不是事实，只是根据特定的价值定义在特定的时间内对商品、服务价值的估计。价值的经济概念反映了价值在有效日期内，市场对于某人由于获得商品或者接受服务所能增加的利益的评判。”（基本准则－4.5）“有许多种价值类型及其相关定义需要明确。有些价值类型是资产评估中常用的标准价值类型，其他类型则适用于特殊场合，需要予以明确定义和披露。在运用和理解评估时明确披露价值类型和定义尤为重要，价值类型和定义需要特定的评估业务相适应。加值定义的改变会使各种资产所具有的价值产生实质影响。”（基本准则－4.6）“专业评估师应避免使用未经限定的‘价值’概念，而应对所涉及的特定价值类型进行详细描述。（基本准则－4.7）”
我国的《资产评估准则——基本准则》（财企[2004]20号）第十四条规定“注册资产评估师执行资产评估业务，应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型，并对价值类型予以明确定义。”中评协2004年编著的《<资产评估准则——基本准则>释义》中，对价值类型作了较为深入的论述：“价值类型是资产评估理论的重要组成部分。……资产评估中的价值类型是指人们按照各种标准对资产评估结果及其表现行式的价值属性的抽象和归类。简单地说，价值类型就是指同一资产相对于不同所有（持有人）、不同目的和不同市场条件而言，可能具有不同的价值，每一种价值都有不同的内涵。”
国际会计准则和我国资产评估准则释义均将资产评估价值类型分为市场价值和非市场价值两大类。市场价值似乎容易理解，其实难以把握，而且市场价值之下再不细分小类，而非市场价值之下还有诸多具体类型，如国际评估准则2列举的非市场价值类型就有在用价值、市场限制性资产、特殊的具有特殊目的的或特殊设计的资产、投资价值、持续经营价值、保险价值、计税课税或征税价值、剩余价值、清算价值或强制变卖价值、特殊价值。需要说明的时，“市场限制性资产”、“特殊的具有特殊目的的或特殊设计的资产”这两项似乎并非明确的价值类型，但此两类情况落实到资产评估业务中，实属具有特殊性质的价值类型。在我国评估基本准则释义中，就在沿用国际评估准则列举的上述价值类型时将该两项以及“剩余价值”剔除出去，保留了其余的价值类型。
至此，我们差不多可以试图浅显地理解资产评估的价值类型了：针对特定资产评估业务，需要考虑其特定评估目的、资产特性、市场条件等因素，采取一系列限定措施进行约束之后才能给出一个具体的资产评估价值意见。那么这一价值意见的形成所基于的这些限定和约束条件就构成了该评估价值意见的价值基础，将此类价值基础予以系统化和规范化并归类，就形成了资产评估的若干价值类型。所以，价值类型其实就是为提出特定资产评估价值意见而设定的一系列价值基础的归类。而价值基础则可以理解为为了提出特定资产评估价值意见所设定的基础条件（即所作出的基本假设和限定）。在很多时候，价值基础和价值类型被视作同义语。（笔者对此略有不同看法，详见后文）。
3、评估价值类型与会计计量属性的相互借鉴
似乎已经很枯燥乏味了。但我们还不能就此停歇，因为我们正可以在资产评估的价值类型基础上，回头来看会计计量属性。在葛老的《会计要素及其确认与计量》文中，对目前常用的五中会计计量属性进行了分析对比并指出（笔者根据本为需要作了归类分条）：⑴历史成本实际也是市场价格或者交换几个，只是时间上属于交易或事项发生时所达成的价格，我们也可以把它称为过去的价格；历史成本应用于交易或事项发生时的某一项目的“初始确认”。只要该要素（如资产）在后续期间继续为一个主体所持有，不予处置，那么，尽管资产和市场价格以后发上变动，在以后的年度，可以不必进行后续确认和计量，即不必“重新估价”；⑵现行成本、现行市价、可变现（清算）净值和公允价值这些属性都能应用于交易或事项发生时某一要素的初始计量，在该要素完全丧失所含经济利益时，也要进行全部或者部分终止确认（计量），但应用这几种计量属性时，在后续计量年度，都必须进行后续确认与计量，即“新起点计量”。每年均需重新估计现行成本，现行市价，可变现净值和公允价值；⑶在（FASB）第五号财务会计概念公告中曾经提到“现值”或者未来现金流量的贴现值“，那是一种摊销方法，它不是独立的计量属性，只能在资产或负债按历史成本、现行成本或现行市价进行确认与计量的（笔疑为“时”）应用。由于未来现金流量和不同折现率相结合都会产生不同的现值，（笔者注：可见这种技术在实践应用中具有较大的不确定性，而且）求出现值不是计量的目的，会计计量必须寻找一个较为可靠而相关反映被计量资产与负债的计量属性——公允价值（价格）（fairvalue或fairprice）（笔者注：所以，新的概念公告以公允价值取代以前的现值作为第五种会计计量属性）；⑷历史成本无须后续计量，从而节约会计信息加工成本（交易成本），是其一大特色。（笔者注：但作为财务会计的传统计量属性，具有不可忽视的局限性，比如）它是面向过去，仅反映企业的投入，而不能预测未来，特别是有关产出的信息，不利于为使用者的经济决策服务；它实际上只反映过去的交易或事项发生时点的信息，不仅不能反映未来，而且同市场价格变动毫无关系。（笔者注：不过我们不能同意关于只有“未来经济利益才能反映资产本质，而历史成本本身并非资产“的说法，因为）历史成本、现行成本、现行市价和公允价值只不过从不同角度来表现资源所包含的价值而已。⑸公允价值涉及估值技术，估值技术涉及估计，按照FASB对公允价值的分类也即三个层次，分别为：1级估计是相同的资产或负债存在这活跃市场的报价信息，使用该信息估计公允价值属于最优的估计级1级估计；2级估计是如果缺乏活跃市场上相同资产或负债的报价，公允价值应使用活跃市场上相似资产或负债的报价进行估计；3级估计是如果既不可能进行公允价值的1级估计，2级估计的差异（相同资产于负债的价格与相似资产与负债的价格差异）又不能客观确定，那么就使用3级估计，即采用市场法、收益法和成本法要求相符的评估（公允价值）的技术。⑹公允价值与历史成本的主要区别在于：第一，公允价值需要估计与判断（选择）最佳的估计是前述1级估计（同类的资产和负债有活跃的市场价格即买方报价、卖方报价或其比率）；2级估计（相似资产和负债有活跃的、可观察的市场价格，必要时应对差异予以调整）为次选。若不能应用1级估计，又不能进行2级估计，则只能运用3级估计。即运用市场法、收益法、或成本法。如果应用3级估计，更需要考虑对市场信息进行适当的调整。第二，由于公允价值不是现实交易价格，而是意欲交易的双方达成（主要是通过估计）现行交易的价格，因此它同历史成本就产生第二个区别：历史成本是以交易双方已完成的交易或事项为基础，公允价值是以意愿交易双方的意图即合同（契约）为基础。
与其说引述的这一大段文字是论述会计计量相关问题，倒不如说是在论述会计计量以及资产评估两方面的问题。因为其中的种种观点甚至是研究探讨问题的思路都多对评估有极大启发，尤其是在目前我国评估理论尚欠发达的情况下，借鉴会计理论的已有成果，充实和完善评估理论，以利提高和发展评估理论是极其重要的。同时我们可以从上面的引文中感知到，关于会计计量属性的研究和发展思路其实完全与资产评估的工作思路不谋而合。而其对计量属性的发展、浓缩和规范方面已取得的成就也是值得评估业借鉴的。而且，尤为关键的是，会计计量属性的新发展，实际上给评估业的大发展提供广阔的天地，但是这片天地是晴空万里还是彤云密布，取决于很多因素，其中很重要的一点就是我们自己的努力——认识上的努力以及实践中的行动。
相反，在世界范围内，资产评估理论的发展，其实也已经取得了一定成果，可以为会计计量提供一些参考。比如在国际评估准则体系中，资产评估价值类型的划分，与会计计量的以历史成本为基本手段不同，资产评估是以市场价值与其他非市场价值相对称，且会计计量中的公允价值其实也正主要是属于资产评估价值类型中的市场价值。
而非市场价值诸多类型中，对会计计量最有借鉴价值的应该是在其除历史成本以外的其他计量属性的应用，其实都可以在资产评估价值类型中找到对应类型。比如会计计量的现行成本极可能对应于资产评估的市场价值、在用价值、（市场限定资产、特殊的以及具有特殊目的的或特殊设计的资产、）特殊经营价值等价值类型。相反，会计计量时也可以借助评估手段，以相应的价值类型为基础细化其计量理论。而会计计量属性中（特殊资产）的现行市价本身就与资产评估中的市场价值这一价值类型相对应，对于具有特殊限定的资产，现行市价也可能与其他价值类型相对应。而可变现（清算）净值，在评估中则是典型的非市场价值类型。至于公允价值，从表面看似乎仅仅与市场价值对应，但认真分析FASB对公允价值分级中的3级估计，就会发现，其实质几乎（有可能）涵盖了资产评估中的市场价值及诸多非市场价值类型。至于说现值，在资产评估中本身就不将其作为一种价值类型，而是基于特定价值类型形成价值意见的技术手段而已，在这一点上，会计理论如果尝试借鉴评估的思考角度和思考模式来思考之，就更容易辨明是非了。
还有一点似乎也值得关注，特定会计计量属性与特定资产评估价值类型的使用范围有没有区别，换句话说，这两者都是不受限制地适用于各类主体各类经济行为的各类资产还是具有某种局限性。对此，会计方面的已有认识似乎是历史成本具有普遍适用的效力，而其他计量属性均带有一定的局限性，比如公允价值（起初）最主要的适用范围是有活跃市场的金融资产，而后其定义以及内涵的发展（隐含的）目标就是可以更普遍地适用，以适应会计认识体系的改变（主要是关于资产的内涵认识上的改变——是历史成本还是未来经济利益的现值亦或公允价值）。而对于评估的价值类型而言，每一种价值类型都有其特定的前提，也就是受资产特性和经济行为（评估目的）、市场条件限制的影响。对此问题的研究方面，评估和会计计量似可以互为借鉴和互相促进。
总而言之，评估价值类型与会计计量属性的研究可以相互借鉴，而且在现实中也似乎足可以互相促进、互为补充，互相提供研究思路和发展方向。
4、对评估价值类型尤其是市场价值的进一步认识
价值评估无论是作为在理论认识上还是技术手段上，都无法与会计截断分开，或者说价值评估无论是技术手段还是认识水平的发展都会受到会计计量理论和实践发展的影响，会计计量和资产评估的价值类型两方面的发展应该齐头并进。因此，深入认识资产评估价值类型尤其是市场价值和非市场价值类型的划分是具有重要意义的。
如前所述，所谓价值类型就是以特定评估目的和资产自身及其所处的市场条件作为明确或者隐含的限制条件，从而区分成若干确定资产评估价格的前提基础。也即人们将特定资产在评估时所设定的包括评估目的、资产自身特性以及市场条件在内的限定因素，划分成常见通用的若干类型，就是所谓的价值类型。通常而言，资产评估目的、资产特性、市场条件各有许多种种类或形态，那么总结起来，特定资产在特定市场条件下，针对评估目的只能运用一种价值类型作为该项资产评估的价值基础，人们将这些价值基础加以归类整理，就成了我们如今所见的系统化、抽象化的价值类型了。但需要注意的是，价值类型属于价值基础，而价值基础不止于价值类型，还有如成本法下的成新率因素和编制因素、收益法下的收益分成系数及折现率、市场法下的因素修正系数等，共同构成广义的资产价值基础，但通常以价值基础指代价值类型，是因为价值类型是理论上的关键性因素，所以，笔者并不完全赞同将加之类型于价值基础混同的看法。
作为资产评估最重要的价值基础的价值类型，其实代表了一种认识，也就是说无论是对于财富而言还是对于资产而言，一物的价值是不惟一不完全确定的——按照马克思主义政治经济学原理，应该是作为商品的物的价格不惟一不完全确定，而物的价值应该是相对唯一而且确定的。资产评估作为一种价值（或者价格）发现的技术手段，其所评价出的物的价值（或者价格）总体可以被称为公允价值。但作为资产评估目标以及结论的公允价值其实是公允价格的代称，而且此公允价值不完全等同于作为会计计量属性的公允价值。作为资产评估目标和结论的公允价值是相对的、受限制的、局限于一定范围之内的公允价值，超出了限制就会失之不公了，比如，针对现行成本而言的公允价值和作为交易基础的而言的公允价值，应该是有所区别的——以公允的现行成本直接作为交易基础，肯定是不公允，反之亦然。但对同一物而言，各种价值类型基础上的公允价值是有内在关系的，比如，交易的公允价值通常是与现行成本有比例关系的，虽然针对个别厂商而言，这样的比例关系是有差别的，但针对一个厂商群体而言，这样的比例应当时相对确定的。所以，我们可以理解基于不同价值类型所评估出来的公允价值其实是针对特定价值基础而言的公允价格，针对一物而言的全部公允价格的集合组成该物在现时社会生产力发展水平下的交换价格总和——包括实际交易价格和影子价格。这个价格组合是一个围绕着该物的价值波动的区间。通常，强制快速变现的清算价格偏于这个区间的最低端，而特殊价格偏于这个区间的最高端，其他价格分布在这两者之间。如此，我们可以理解价值类型其实是对评估对象的市场交易条件的约束限制，市场价值是最少约束限制的价值类型，其他价值类型都附加了更多的限制条件，附加的条件越多，其变现能力越受制约。
值得我们注意的是，与国际评估准则不同，在英美等评估业比较发达的国家，其评估理论中——尤其是企业价值评估理论中，是没有市场价值与非市场价值类型之分的，但所有的评估协会和评估界人士都无一例外地认为，资产评估是必须要考虑价值类型的。在英美国专家看来，所谓的非市场价值，只不过是市场价值的若干特殊价值形态。所以，无论我们是沿袭国际评估准则还是借鉴英美评估理论，其关于价值类型的理论都没有根本性的差异，但实践应用中，如果我们坚持将非市场价值类型与市场价值类型截然分开，就会从起点处远离了正途。正如国际评估准则委员会常务理事、美国评估师协会（ASA）资深会员、企业价值评估专家GregGibert先生所说：在许多类型的评估中，我们不像国际评估准则委员会那样划分‘市场法’和‘非市场法’。我们注意到，一些评估方法来自于特定类型的市场（销售相同类型的资产），而有些评估方法运用不同市场的数据完成价值估算。国际评估准则委员会把‘市场’定义为销售相同类型资产的市场，因此，它把有些方法称为‘非市场法’是正确的。”（见中评协网站《全面认识价值类型的作用——国外评估界关于价值类型的认识及理论等问题论述的启发》）因此，我们可以将非市场价值类型理解为市场价值类型的延伸，而所谓非市场价值其实是具有特定约束的特殊市场价值类型。这样理解的好处在于，我们可以更容易地在认识上和实践操作中，以市场价值为基准（基础），来确定基于其他价值类型的评估价值。
如果我们将所有的评估价值类型皆归为市场价值，而我们所称的市场价值在美国被称之为“公允市场价值”（fairmarketvalue），在英国以及香港地区被称为“公开市场价值”（openmakertvalue），但目前英国有一种倾向是舍弃公开市场价值而使用“市场价值”。但无论怎样，在资产评估界所给出的价值类型中，没有“公允价值”这一类型，反之，评估界将所有的评估价值结论皆称之为“公允价值”，其本意即“公允的资产评估价值结论”，而所有这些价值结论应该是以市场价值为基准并按具体价值类型进行修正之后的公允价值，而会计计量属性所谓的“公允价值”其实也几乎涵盖了这一思维体系，所以，国际评估准则委员会常务理事、马来西亚不动产评估师ElvinFernandez先生认为：“市场价值一个非常重要的概念，国际评估准则委员会对其做出了正确评价。会计师现在已认识到这一概念的重要性和核心作用，并逐渐倾向于使用这一概念，即倾向于使用公允价值记账。市场价值认同市场并为市场所驱动。围绕这一价值概念已建立了许多用于确定价值的方法体系，如成本途径、收益途径和比较途径。非市场价值只是在没有确定的市场，或特定目的下需要非市场价值时才被使用。市场价值是所有评估业务的核心基础。”以此理念来评价市场价值，可能得出的结论是：市场价值包含了所有价值类型，而所有在国际评估准则中被列为非市场价值的价值类型，其实不过是市场价值的特殊形态，比如投资价值，在用价值、课税价值等等，都不过是附加了特殊限制（约束）条件的市场价值——这里的市场与交易条件完全不受限制的公开市场概念有所不同，而是基于交易条件受到一定程度的限制，但不是完全受限——受限的程度限于可以通过牺牲价格来弥补所受限制因素的影响而交易终归可以进行为原则。也就是说，这种假设下，基于真实交易背景的价格评估是以假定的交易为模型的。
但我们也应该意识到，对于同一资产来说，基于各种不同价值类型所得出的评估公允评估价值结论可能是交叉、包涵的关系，而非割裂、邻接的关系。
通常而言，市场价值会成为资产评估的重要基础，正如1998年生效的《俄罗斯联邦评估法》就规定：“如果有关对评估对象进行强制评估的法令或约定对评估对象进行评估的协议中没有规定评估对象的价值类型，则应采用评估对象的市场价值。如果其他法令在说明评估对象的价值类型时，未使用本法或评估准则中包括的价值术语，而使用‘实际价值’、‘合理价值’、‘相关价值’、‘真实价值’等术语，同样适用上述规定。”所谓“现有用途下的市场价值”在评估中可以理解为“在用价值”，而非最佳用途前提下的在用价值，在会计计量方面似对应到公允价值的某些情况。
对此，中评协评价价值类型理论在评估实践中的意义时就说道：“划分价值类型并不是目的，进行划分的目的在于将非市场价值类型或其他价值等有特殊定义的价值类型与评估业务中最常使用的、定义为评估界和社会公众普遍接受的市场价值区分开，避免评估报告使用者将非市场价值评估结果误认为市场价值评估结果，以引导评估报告使用者正确理解、合理使用评估结果。”同时，“⑴同一资产具有不同类型的价值，评估师应当避免使用未经定义的、笼统的价值概念。⑵评估师应当在与客户进行充分讨论之后，根据评估目的选取合适的价值类型。⑶评估师应当对选用的价值类型进行明确定义和说明。”这固然是不错，但似可进一步明确一点，价值类型与评估价值（即价值评估结论）的关系是：评估目的、资产特性、市场条件共同决定（所选择的）价值类型，价值类型与其他评估价值基础共同决定评估价值，而非相反给出一个评估价值结论后，再去定义其价值类型。
5、不拟交换的财富以及为会计计量而进行的资产评估
如前引文所述，作为会计计量属性的公允价值更主要是以存在活跃市场的交换为前提，或者以此为前提建立公允价值发现模型。但这从开端造成了公允价值在实践应用中的困难，也几乎注定了此类理论基础从本质上归于“阳春白雪”之属，而在实践中曲高和寡的局面。对此，即使是一直致力于公允价值研究、探索和推广一些会计组织也坦诚此点。为什么会产生这样的局面呢？
在实务中，需要运用估价技术的情况无非是两种，一种是拟进行交换的估价，另一种是不拟进行交换的估价。但是否所有类型的资产都一定存在活跃市场，则是值得怀疑的，而针对特定资产而言，是否如此就更无法断言了！如果存在活跃市场，且基于交换目的，则对其采用公允价值模型估价是可行而有效的，但现实中通常是不能尽如人愿的，也有诸多虽然需要进行交换，但不存在活跃市场的情况——资产特殊性、市场限定性、变现因素制约等等，都可能导致现实中并不存在符合条件的“活跃市场”。所以FASB也不得不一再退而求其次，在给出公允价值的1级估计后，其次给出2级估计，再次更是给出3级估计，而仔细考究3级估计的内涵，其实已经距其所给出的“公允价值”定义（即在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或者负债清偿的金额）有了一定距离。所以FASB强调公允价值的“估计”特性，并指出在运用估值技术时要注意：⑴所采用的估价技术应该保持一贯性；⑵估价是为了寻求可靠的公允价值。因此，只有产生更可靠的公允价值估计时，才应变更估价技术，即进行评估技术的更新；⑶估计公允价值都必须以市场信息为假定和数据。
虽然，资产评估的诸多价值类型都是亦市场价值为基准的，但是，所谓的市场价值并不总是能轻易取得，幸好，评估学中所谓的市场价值通常只是一种符号，或者说是一种象征，而其所谓的市场就是这象征的核心，实际上代表着一种基于交换的假设。无论是现实中还是理论上，不但是市场价值对价值类型的定义的核心包含着交换假设，其他以市场价值为基准的价值类型都无一例外地隐含着交换假设。但评估理论中的交换只是一种模型，一种思维模式，而正是基础此种模型，才有可能形成现实的评估结论。假设交换的思维对于评估至关重要。
早在19世纪时就曾有经济学家说过，“价值（交换价值）是物的属性，财富是人的属性。从这个意义上说，价值必然包括交换，财富则不然”（《评政治经济学上的若干用语的争论，特别是有关价值的争论》，1821年，第6页）而我们今天讨论的公允价值（其实也有公允价格的含义）就是基于交换或者假定的交换而言的。但现实中，交换的含义是复杂的，尤其是针对企业而言。广义地说，企业的一切投入都是为了交换，在这里，交换是价值转换的含义，而从更广泛的意义看，价值转换是交换的本意——使用价值与价值的转换以及价值与价值之间、使用价值与使用价值之间的转换。而所有的价值转换必有一内在的等量基础，也就是常说的价格——交换价值。如果一件商品或者一物仅仅具有物的属性时，其价值及其交换价值通常是比较容易确定的，而如果一物加入浓重的人的因素——也即一件普通物称为一项财富时，其价值的确定就有了分外的难度。而尤其是当这类通常不拟交换而又缺乏活跃市场的财富被作为一项资产进行价值评估时，通常会成为了评估业的困惑。比如一件祖传的珍宝，其单纯作为一个物件，价值毕竟有限，但因为其复杂的历史经历或背景，以及其本身寄托着后人对先辈的思念之情，因而在其藏者心目中，其具有了超越一般物件的价值，以次而言，其已经超越了一般的物的属性而具有了财富的性质。那么对于其价值的估量，也带有了较大的特殊性。所以，作为会计计量也罢，评估也罢，不拟交换的资产的评估和计量皆不罕见，对其应具有的特殊价值亦应有所认知。总体而言，与此类资产评估或者计量有关的公允价值都具有很大的特殊性，主要原因在于其无活跃市场提供交易参考，而较少的交易案例也会因为个体差异而较难比照，如孤品文物、古玩、书画等，应该考虑的因素除了通常的与价值基础之外还有什么，这是值得进一步深入研究的——当然，这类评估不限于列举的收藏品，还有很多评估项目设计到此类型资产，甚至有些会涉及到作为会计计量基础的评估。
实际上，无论是作为资产评估的价值类型，还是作为会计计量的计量属性，都会遇到诸多的非交易经济行为，比用于抵押目的和咨询目的的价值评估，以及作为期末计价目的的会计计量，都无需真实交易，但因需要重新核实验证或予以计量（后续计量）而有必要评估。
对于不拟交换的财富（无活跃市场、不拟交换且涉及人为因素影响）而言，公允价值的定义本身就是一个难点，因为，第一无活跃市场致使公允认识难以形成；第二不拟交换本身似乎不够成实质影响，但也内在地导致缺乏购买和出卖意向信息——作为站在利益无关立场上的模拟购买与作为具有强烈购买意向的潜在购买者的模拟购买是有很大差别的；第三，人为因素会强烈干扰对物的价值的估量，而直接导致在认识上的公允价值难以形成——所以，对此类评估项目而言，是否继续适用市场价值以及公允价值概念，颇堪思量。不过以笔者陋见，其公允价值已然存在，而且以市场价值为基准的各种评估价值类型大多仍然适用。只是此时的公允价值与拥有活跃市场的变相能力极强的商品的公允价值从根本上没有不同，只是与评估有关的其他价值基础条件会有增减变化。
基于此，我们似乎又要回到起点，需要再次回顾和阐释“公允价值”问题。即无论基于何种价值类型，评估师提出的价值意见都应该是针对特定评估目的而提出的公允的价值意见，而会计计量属性中的公允价值只是其中的一种价值类型。而从理论上看，就公允价值而言，资产评估的方法和会计计量的思路近乎一致。同时，既然市场价值（通常是作为典型的公允价值）可以统称资产评估的所有价值类型，那么国际评估准则关于市场价值的定义的有效性就值得斟酌。相比之下，FASB对公允价值定义进行修正和晚善的思路就比较符合这一趋向，而且在这种情况下，其关于公允价值的三级分类也就有了着落。但即使如我们前文所述FASB对公允价值定义与国际评估准则对于市场价值的定义具有内在的对应性，但毕竟FASB的定义是作为会计计量属性而言的，而国际评估准则关于市场价值的定义是针对评估而言的。
不过，国际评估准则委员会准则分会主席、新西兰不动产评估师JohnDunckley先生指出：“值得提醒的是国际评估准则主要用于满足国际会计准则的要求，你们应当向中国评估同行提示这一点。”同时他说明：“1995年以来我们已经采纳了国际评估准则，许多‘前殖民地国家’都是这样做的。美国人接受了国际评估准则的基本原则，但仍采用《专业评估执业统一准则》（USPAP）。大多数国家正倾向于引用国际评估准则，只作细微的修改，但‘现有用途下的市场价值’和‘业主自用资产’除外。由于对报告的要求越来越复杂，国际评估准则将会作进一步的修订。”
反过来看，我们就会有所感悟，既然国际评估准则是“主要用于满足国际会计准则的要求”的，那么，在我国会计准则广泛引入“公允价值”计量属性之后，评估业界为会计计量提供服务应该是理所当然的事情，只是，我们要有足够充分的准备，来认真地承担这项工作。而在一段时间以来，我国评估界对作为会计计量基础的评估所存在的认识上的自我限制（因为“资产评估结果不能作为调整账面记录的依据”似乎已经根深蒂固），其实已经不再是实质的障碍，而一切问题的解决却都还需要我们去努力。
公允价值作为一种特殊的会计计量属性，是具有一定的使用范围的，而在评估中则代表着“公允的价值评估结论”或者“公允的评估价值结论”。虽则它本身不是一种评估价值类型，但却代表了几乎所有的评估价值类型以及基于此而得出的评估结论及其特性。而看起来似乎没有多大关系的评估价值类型与会计计量属性之间，其实有着无法割裂的牵涉，评估作为一种价值发现的技术手段，在与会计计量技术齐头并进的同时，为会计计量提供了技术、市场和现实服务方面的帮助，而研究评估理论本身也不应该远离或者忽视了会计这个现实的和潜在的大市场需求。
