对税收执法风险问题的探讨
行政机关在执法过程中，或多或少都会存在风险问题。税务机关作为国家重要的经济执法机关，同样会存在执法风险，只是风险点和风险的表现形式有所不同而已。税收执法风险的产生一般基于两种原因：一是因法律缺失或法律存在缺陷，而使税务机关及其税务人员或无法可依或依照不健全的法律进行执法，从而产生执法风险；二是在行使税收执法权过程中潜在的、因为税务机关及其税务人员的作为和不作为可能使税收管理职能失效，或在行使权利或履行职责的过程中，因故意或过失，侵犯了国家或税务行政管理相对人的合法权益，从而产生执法风险。税收执法过程中，可能面临的风险主要表现在税收管理、税收检查、执行政策、税务干部执法素质和纳税人抗税等诸多方面。本文仅就税收征管过程中存在的执法风险点，进行一点粗浅的探讨，提出自己的认识和看法。
一、税收执法中的风险点 （一）核定税额中的风险。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条第一款和第三十七条规定了，因纳税人的不作为和作为，而由税务机关核定其应纳税额的几种情形。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第四十七条第一款规定了税务机关核定其应纳税额的具体方法。在税收征管工作中，对何种情形应该进行核定征收非常明确，可以对号入座。但用何种方法进行核定，却是一个难题，也是一个税收执法的风险点。《实施细则》提供的三种核定方法，都是采用间接的方法进行核定。纳税人的规模、生产方式、销售方式、核算方式等五花八门，没有那两个纳税人的生产经营情况是一样的，哪怕是相近都不太可能。参照、按照、推算或者测算，必须是标的物相一致的情况下才能采取的方式。在这些核定方式中，主观因素起着很大的作用，客观因素实际上就成了陪衬。核定的税额，与实际应该缴纳的税额都会产生一定的差距。核定低了，就会损害国家利益，核定税款的税务机关及其税务人员就应承担相应的责任；核定高了，纳税人就会通过行政复议和行政诉讼的方式来维护自己的合法权益。核定税款的税务机关及其税务人员就要承担核定税款决定被撤销或变更的后果，甚至要承担行政诉讼中败诉的不利后果。
（二）个体工商户停业管理中的风险。《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16 号）第二十一条规定了个体工商户可以在经营期间申请停业，相应的税款也就不需要缴纳。在征管工作中发现，有极少数个体工商户采取“假停业、真营业”的方法偷逃税款，且屡屡得逞。按照现行规定，个体工商户在停业期间擅自开业的，按照批准的停业期间全额补税，并缴纳相应的罚款。但在实际操作中，却无法做到全额补税，税务机关及其税务人员也会因此承担双重的执法风险。目前，对个体工商户的管理规定最高层面仅为国家税务总局的规章。《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条第一款规定：人民法院审理行政案件，参照规章。正因为是“参照”，税收规章和规范性文件中规定的在停业期间擅自营业的，不论营业期间的长短均需全额补税的规定，人民法院一般是不会采纳的。人民法院会以确定的实际营业期间来作出判决，税务机关就必须退还“多征”的税款。全额补征税款后，如果纳税人提起行政诉讼，税务机关就要承担败诉的不利后果。如果不全额补税，而是按照实际营业期间补税，就会违反税收规章和规范性文件的规定。税收规章和规范性文件对税务机关和税务人员是有绝对约束力的，违反的后果，必然是要承担相应的执法责任。在核准个体工商户停业中，同样存在执法风险。《新疆维吾尔自治区国家税务局个体工商户税收定期定额征收管理实施办法》（新国税发〔2007〕115号）第二十条第一款规定：……停业期间按整月计算，最长不得超过12个月。这项规定，实际上是税务机关利用税收征管手段，剥夺了个体工商户自主经营的权利。如果个体工商户申请停业的时间不足一个月，税务机关是否审核同意？同意，则会违反规范性文件的规定；不同意，势必会引起个体工商户提请税务行政复议或税务行政诉讼程序。一旦进入税务行政诉讼程序，税务机关将会承担不利的法律后果。
（三）计算和填写错误、政策和程序理解偏差与偷税界定的风险。《税收征管法》第六十三条规定了纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。国家税务总局《纳税评估管理办法（试行）》第十八条规定：对纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，或存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提请纳税人自行改正。需要纳税人自行补充的纳税资料，以及需要纳税人自行补正申报、补缴税款、调整账目的，税务机关应督促纳税人按照税法规定逐项落实。“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，表述非常规范明确，在判断是否是偷税行为时，只能存在是或不是两种可能。“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”，与“计算和填写错误、政策和程序理解偏差”就存在互通性和模糊性。纳税人“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的行为是故意偷税？还是属于“计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题”？更多的在于税务机关及其税务人员的主观判断，无法用客观事实来准确衡量。部分纳税人对自己的偷税行为拒不承认，而是用“计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题”作为挡箭牌，且屡试不爽。或在地方政府的压力下，或为了小团体的利益，或为了自己的私利，税务机关也就乐得做个“顺水人情”。这种不作为、甚至徇私舞弊的行为，不仅要承担行政责任，而且要承担更为严厉的刑事责任。
（四）强制执行和保全措施中的风险。强制执行权和保全措施权是《税收征管法》赋予税务机关的重要权利，目的是为了加强税收征管工作，确保国家税收不因征管措施不力而流失。《税收征管法》第三十七条、第三十八条、第四十条、第四十四条、第五十五条、第六十八条等条文，对强制执行和保全措施做出了明确的规定，并且规定了相应的限制措施。税务机关及其税务人员在行使这两项权利时，存在一个对“度”把握的问题。这个“度”就是执法的风险点所在，是需要重点解决的问题。
保全措施的风险点，主要体现在确定保全的商品、货物的价值上。特别是对从事经营的纳税人和临时从事经营的纳税人，采取保全措施时显得尤为突出。《税收征管法》第三十七条规定了对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。核定税额本身就是一个执法风险点，核定未按照规定办理税务登记从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人的税额，则因为无法得到比较客观的参照物，而使执法风险陡然增加。在此基础上采取保全措施，更是稍有不慎必将使风险变为现实。一般来说，从事生产的纳税人，无论是否办理税务登记，都有固定的生产场所，否则将无法取得营业执照。对其采取保全措施，如果措施得当、程序合法，执法风险相对就会低一点。从事经营的纳税人和临时从事经营的纳税人，特别是没有固定营业场所的行商，采取保全措施的执法风险将不可避免的会发生。一是要准确核定这类纳税人的应纳税款，将是一个很难实现的课题，往往与实际经营情况出入很大；二是对其经营的商品、货物的价值无法准确判定，在采取保全措施扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物的“相当于”是个很难把握的标准；三是对采取保全措施扣押的商品、货物进行依法拍卖后，如果拍卖金额在扣除拍卖费用后与应纳税额的不足部分如何处理。由于是行商，该纳税人可能早已逃之夭夭，不足部分很有可能将无法补征；超过应纳税额的部分，如果无法退还纳税人，处理这部分财产也将成为难题。
强制执行措施的风险点，主要体现在对商品、货物或者其他财产的扣押、查封、依法拍卖或者变卖上。强制执行措施包括两个方面，一是对应纳税款和滞纳金的强制执行，二是对罚款的强制执行。《税收征管法》第四十条规定了税务机关对税款和滞纳金采取强制执行的权利和程序，这种权利是税务机关独享的，具有排他性；第八十条第三款规定了税务机关对罚款采取强制执行的权利和程序，这种权利具有选择性，但选择权在税务机关。如果应纳税额、滞纳金和罚款核算准确无误，在强制执行纳税人银行或其他金融机构存款时，执法风险可以降到最低。如果扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产的，就会产生执法风险。一是扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值无法准确判断，可能与应纳税款、滞纳金和罚款存在较大的误差；二是变卖扣押、查封的商品、货物或者其他财产时，也存在变卖价格与商品、货物或者其他财产的实际价值或当时的市场价格存在误差的问题；三是在查封、扣押的过程中，会遇到纳税人的抵触，稍有不慎将会造成财产损失和人员伤亡等风险。
（五）调帐检查中的风险。《税收征管法》第五十四条第一项规定了税务机关有检查纳税人、扣缴义务人帐簿等有关资料的权利；《实施细则》第八十六条规定了税务机关行使检查帐簿职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，履行相关手续后可以将有关帐簿资料调回税务机关检查。税务机关在行使检查帐簿资料权时，一种是在纳税人现场进行检查，另一种是调回税务机关进行检查。两种检查方法都存在执法风险，尤为调回检查的风险突出。一是承担审批权限错误的执法风险。经县以上税务局（分局）局长批准，只能调取将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿等有关资料；如果调取纳税人当年的帐簿等有关资料，必须是有特殊情况，并经设区的市、自治州以上税务局局长批准。二是承担帐簿等有关资料遗失的执法风险。在调取帐簿时，虽然要填写“调取帐簿资料清单”，经征纳双方签字盖章后作为调取帐簿资料数量的凭据。但是，在规模较大的纳税人中，帐簿资料的数量及其繁多，一一进行核对存在一定的难度。个别税务人员就会马虎从事，将帐簿资料调回税务机关。在退还帐簿资料时，如果发生遗失情形时，就无法准确分清是在那个阶段出了问题。有可能是在税务机关遗失的，更不能排除纳税人为减轻自己的责任而故意为之，而且有可能是纳税人为了陷害税务人员而故意为之。
（六）自由裁量权中的风险。在行政法律法规中，存在着大量的自由裁量权。税务自由裁量权是法律、法规赋予税务机关在法律、法规规定的原则性标准、范围或幅度，或者几种行为方式内，根据其合理判断，自主选择决定是否作为以及如何作为的权力。税务自由裁量权中，最主要的是税务行政处罚幅度。《税收征管法》第五章“法律责任”和《实施细则》第七章“法律责任”中，就存在大量的税务行政处罚的自由裁量权。可以说，没有自由裁量权就无法有效的行使行政权力。行政法律原则中的合理性原则，主要适用于行政自由裁量权的行使。《税收征管法》和《实施细则》对情节较为严重的税收违法行为，规定了罚款的上限和下限，一定程度解决了税务机关自由裁量权过大、处罚不到位的问题；又限制了当事人为了从轻处罚千方百计拉关系，干预税务机关执法的情形。但是，税务机关及其税务人员的自由裁量权仍然很大很“自由”。在合理性原则属于一个相对定义的前提下，不论出于什么动机，如果滥用自由裁量权，势必会出现不同程度的执法风险。
二、税收执法风险的承担 产生了税收执法风险，就必须有承担者。由于行政机关的特殊性，税务机关及其税务人员是税收执法风险的具体承担者。如果税务机关承担的是经济责任，则最终是由国家来承担。
（一）损害纳税人合法权益的风险承担。《中华人民共和国国家赔偿法》（以下简称《国家赔偿法》）第二条第一款规定：国家机关和国家机关工作人员行使职权，有本法规定的侵犯公民、法人和其他组织合法权益的情形，造成损害的，受害人有依照本法取得国家赔偿的权利。从该规定可以看出，税务机关只是国家赔偿的义务机关，最终进行赔偿的是国家。《国家赔偿法》第十六条规定：赔偿义务机关赔偿损失后，应当责令有故意或者重大过失的工作人员或者受委托的组织或者个人承担部分或者全部赔偿费用。对有故意或者重大过失的责任人员，有关机关应当依法给予处分；构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。第三十一条规定：赔偿义务机关赔偿后，应当向有下列情形之一的工作人员追偿部分或者全部赔偿费用：‥‥‥；（二）在处理案件中有贪污受贿，徇私舞弊，枉法裁判行为的。从这些法律规定中可以总结出，在损害纳税人合法权益的风险中，如果税务人员有故意或者重大过失，也必须承担相应的责任。
（二）损害国家利益的风险承担。擅自制定或违法执行减免税政策、徇私舞弊不征、少征税款、滥用自由裁量权减少罚款额度、玩忽职守造成税款流失等行为，损害的是国家的利益。税务机关及其税务人员，都要承担相应的责任。
（三）特殊情况下税务人员的风险承担。行政机关的最大特点是下级服从上级，在执行上级的决定时出现问题的责任由上级承担。但是，不是所有的责任都有上级承担，而是存在着例外情形。《中华人民共和国公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。该法律条文中的但书，给公务员执行公务造成了不小的难度。税务人员在执行上级决定或命令时，必须准确判断该决定或命令是否明显违法。否则，就会因按照“下级服从上级”的原则执行公务后，承担因上级的错误产生的风险责任。
三、税收执法风险的规避 税收执法风险不可能在一夜之间消失，但也不是无法进行防范。各级税务机关及其税务人员应当采取各种行之有效的措施，尽可能的规避税收执法风险的产生。
（一）建立健全税收法律法规。核定税额、个体工商户停业管理和界定偷税中的风险，其主要原因是法律缺陷造成的。
《税收征管法》规定的有关核定税额的方法、程序等，操作性不强。为了避免引起纳税人提起税务行政复议后撤销或变更原具体行政行为的不利后果或承担纳税人提起税务行政诉讼后败诉的不利后果，税务机关及其税务人员在核定纳税人税额时往往就低不就高，尽量不引起行政复议或行政诉讼。殊不知，这样的行为损害的是国家的利益。虽然损害国家利益也要承担一定的执法风险，但相对于承担复议撤销和诉讼败诉来说，税务机关及其税务人员就会选择前一种方法行事。有关法律应该提高纳税人的准入门槛，对不能设置帐簿的纳税人不予核发营业执照；对擅自销毁帐簿等行为和未办理税务登记从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由《税收征管法》规定具体的行政处罚措施。处罚的额度不低于纳税人注册资金的10%，且不低于一万元。以税务行政处罚为主，核定税额为辅的手段（尽量减少核定税额），提高纳税人的违法成本，促使纳税人合法经营。
目前，新疆自治区对个体工商户停业进行管理的依据是《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16 号）和《新疆维吾尔自治区国家税务局个体工商户税收定期定额征收管理实施办法》（新国税发〔2007〕115号）。这两部规范性文件的法律位阶较低，甚至达不到人民法院“参照”的标准。如果以此进行管理，如果引起税务行政诉讼，税务机关只能承担败诉的后果。对个体工商户的停业管理，至少要纳入《实施细则》的范畴之内，以此提高执行力。
尽快将《税收征管法》中偷税的规定进行修改，做到与刑法规定的逃避缴纳税款相一致。不论是故意逃避缴纳税款，还是“计算和填写错误、政策和程序理解偏差”造成了少缴税款的事实，一律按照逃避缴纳税款进行处理和处罚，不使纳税人存在丝毫的侥幸心理。
（二）合理使用税务机关的权利。在行使强制执行措施和税收保全措施时，以纳税人的货币资产为强制执行和税收保全的主要对象。减少税务机关与纳税人的直接接触，将执法风险降到最低。没有货币资产只能对其他资产强制执行和税收保全的，也要讲求工作的方式方法，切不能使纳税人产生强烈的抵触情绪。特别是在采取强制执行措施时，更要注重这一点。《税收征管法》将强制执行税款和滞纳金的权利只授予了税务机关，没有选择性。而对罚款的强制执行权在授予税务机关的同时，又授权税务机关可以申请人民法院强制执行。在税务机关强制执行措施单一、执行力不足的现状下，对没有货币资产的纳税人罚款的强制执行，税务机关应该选择申请人民法院强制执行。立法机关应该考虑修改《税收征管法》中的相关条文，将对税款和滞纳金的强制执行权也做出选择性的规定，在授予税务机关的同时，可由税务机关选择是否申请人民法院强制执行。
（三）从严掌握调帐检查。在行使帐簿资料检查权时，除了确有调回检查的外，一般在纳税人的相关场所进行检查。在严格执行双人上岗制度的同时，检查时要求纳税人的相关人员在现场协助检查，不使帐簿资料脱离纳税人的视线。对确有必要调账检查的，税务人员必须认真登记，不能有一丝一毫的马虎，并在规定的期限内归还。
（四）缩小自由裁量的弹性空间。一是规定具体的幅度。税收法律、行政法规受概括性、超前性和篇幅的影响，对处罚的幅度只能做出原则性的规定。这就需要各级税务机关，在税收法律、行政法规规定的幅度内进行细化。目前，这一方面的相关规定还很少。国家税务总局于2000年2月22日发布了《偷税案件行政处罚标准（试行）》，对处罚的下限作了一定的限制；新疆自治区国税局制定了《自治区国税系统税务行政处罚事项实施办法》，对处罚的幅度做出了具体规定；笔者所在的新疆巴音郭楞州国税局制定了《巴州国税系统征收管理税务行政处罚标准（试行）》，对处罚的幅度区分各县市经济规模的不同作了进一步的细化。这些措施，都对行使自由裁量权时出现执法风险起到了积极有效的预防作用。二是引进英美法系的判例制度。在税务行政执法中，吸收英美法系判例制度的做法，但应将判例替换为案例。对同样内容的行政违法责任，依照国家税务总局或者各省、自治区、直辖市税务机关的案例汇编做出与之基本相同的处理结果。避免因行使自由裁量权的幅度不同，对基本案情相同的案件，做出截然不同的处理结果。同时，减少产生执法风险的几率。
