为了促进我国社会公益事业发展，鼓励纳税人进行公益性捐赠，国家制定了公益性捐赠税前扣除的税收政策，新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。纳税人在进行捐赠的同时，允许按捐赠额的一定比例进行税前扣除，这样既有利于促进全社会形成公益性捐赠的氛围，又能适当降低纳税人的所得税负担。下面对公益性捐赠企业所得税前扣除政策进行解析：
一、新旧捐赠税前扣除政策的变化
（一）享受税前扣除主体范围的变化
原政策享受税前扣除的主体包括：非营利的公益性社会团体和基金会、县及县以上人民政府及其组成部门。
财税[2007]6号规定，依据国务院发布的《社会团体登记管理条例》（国务院令第250号）和《基金会管理条例》（国务院令第400号）的规定，经民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，凡符合有关规定条件，并经财政税务部门确认后，纳税人通过其用于公益救济性的捐赠，可按税收法律法规及相关政策规定，准予在计算缴纳企业和个人所得税时在所得税税前扣除。同时规定，经国务院民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由财政部和国家税务总局进行确认；经省级人民政府民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由省级财税部门进行确认，并报财政部和国家税务总局备案。接受公益救济性捐赠的国家机关是指县及县以上人民政府及其组成部门。
新《企业所得税法》最大的变化是将受捐赠的对象“非营利的社会团体”改为“公益性社会团体”。 享受税前扣除的主体包括依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记并符合规定条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门和直属机构， 同时还包括依照《社会团体登记管理条例》规定不需进行社团登记的人民团体以及经国务院批准免予登记的经国家财政、税务部门联合确认的社会团体。
（二）扣除依据和扣除比例的变化
原税法对内资企业采取在比例内扣除的办法（应纳税所得额的3%以内），对外资企业没有比例限制。新企业所得税法统一了内外资企业捐赠税前扣除政策，规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
二、新企业所得税法下捐赠税前扣除政策解析
（一）具有税前扣除资格的主体范围
《企业所得税法实施条例》第五十一条规定，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。这就将享受税前扣除的主体范围限定于公益性社会团体和县级以上人民政府及其部门两类。
其中公益性社会团体又分为依法登记的公益性社会团体和依法不需进行社团登记的群众团体两类。
依法登记的公益性社会团体指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合以下规定的基金会、慈善组织等公益性社会团体。
依法不需进行社团登记的群众团体依照《社会团体登记管理条例》规定不需进行社团登记的人民团体以及经国务院批准免予登记的社会团体。
县级以上人民政府及其部门包括县级（含县级以上人民政府及其组成部门和直属机构。《财政部关于加强政府非税收入管理的通知》（财综[2004]53号）明确将以政府名义接受的捐赠收入列入非税收入管理范围。以政府名义接受的捐赠收入，是指以各级政府、国家机关、实行公务员管理的事业单位、代行政府职能的社会团体以及其他组织名义接受的非定向捐赠货币收入，不包括定向捐赠货币收入、实物捐赠收入以及以不实行公务员管理的事业单位、不代行政府职能的社会团体、企业、个人或者其他民间组织名义接受的捐赠收入。
（二）公益性社会团体的税前扣除资格认定条件
《企业所得税法实施条例》第五十一条规定，公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：1、依法登记，具有法人资格；2、以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；3、全部资产及其增值为该法人所有；4、收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；5、终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；6、不经营与其设立目的无关的业务；7、有健全的财务会计制度；8、捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；9、国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
需登记的公益性社会团体的认定条件，财税[2008]160号予以明确。文件第四条规定：本通知第一条所称的公益性社会团体是经民政部门依法登记、符合以下条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体：1、符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项到第（八）项规定的条件；2、申请前3年内未受到行政处罚；3、基金会在民政部门依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年年度检查合格或社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款第（一）项、第（二）项规定的条件；4、公益性社会团体（不含基金会）在民政部门依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%），同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。所称年度检查合格是指民政部门对基金会、公益性社会团体（不含基金会）进行年度检查，作出年度检查合格的结论；社会组织评估等级在3A以上（含3A）是指社会组织在民政部门主导的社会组织评估中被评为3A、4A、5A级别，且评估结果在有效期内。
依法不需进行社团登记的群众团体的认定条件，财税[2009]124号文件第四条明确规定：公益性群众团体，是指同时符合以下条件的群众团体：1、符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项至第（八）项规定的条件；2、县级以上各级机构编制部门直接管理其机构编制；3、对接受捐赠的收入以及用捐赠收入进行的支出单独进行核算，且申请前连续3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例不低于70%。
（三）公益性社会团体的税前扣除资格认定程序及权限
关于需登记的公益性社会团体的税前扣除资格认定程序及权限，财税[2008]160号第六条明确规定：符合规定的基金会、慈善组织等公益性社会团体，可按程序申请公益性捐赠税前扣除资格。
1、经民政部批准成立的公益性社会团体，可分别向财政部、国家税务总局、民政部提出申请；
2、经省级民政部门批准成立的基金会，可分别向省级财政、税务（国、地税，下同）、民政部门提出申请。经地方县级以上人民政府民政部门批准成立的公益性社会团体（不含基金会），可分别向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务、民政部门提出申请；
3、民政部门负责对公益性社会团体的资格进行初步审核，财政、税务部门会同民政部门对公益性社会团体的捐赠税前扣除资格联合进行审核确认；
4、对符合条件的公益性社会团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和民政部及省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务和民政部门分别定期予以公布。
财税[2009]85号文件公布了2008年度2009年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单，中国红十字基金会等66家基金会和电网公益基金会等3家基金会分别分别获得2008年度2009年度第一批公益性捐赠税前扣除资格。
依法不需进行社团登记的群众团体，财税[2009]124号文件第五条明确规定：符合本通知第四条规定的公益性群众团体，可按程序申请公益性捐赠税前扣除资格。
1、由中央机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向财政部、国家税务总局提出申请；
2、由县级以上地方各级机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务部门提出申请；
3、对符合条件的公益性群众团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。名单应当包括继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，企业和个人在名单所属年度内向名单内的群众团体进行的公益性捐赠支出，可以按规定进行税前扣除。
如财税[2010]37号确认了中国红十字会总会公益性捐赠税前扣除资格。
（四）扣除资格认定需报送以下材料
需登记的公益性社会团体的税前扣除资格认定需报送以下材料（财税[2008]160号第七条）：1、申请报告；2、民政部或地方县级以上人民政府民政部门颁发的登记证书复印件；3、组织章程；4、申请前相应年度的资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告；5、民政部门出具的申请前相应年度的年度检查结论、社会组织评估结论。
不需登记的的群众团体的税前扣除资格认定，需报送以下材料（财税[2009]124号第六条）：1、申请报告；2、县级以上各级党委、政府或机构编制部门印发的“三定”规定；3、组织章程；4、申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告。
（五）扣除资格的跟踪管理
公益性社会团体的税前扣除资格的跟踪管理由资格认定部门负责。
财税[2008]160号文件第十条规定：存在以下情形之一的公益性社会团体，应取消公益性捐赠税前扣除资格：1、年度检查不合格或最近一次社会组织评估等级低于3A的；2、在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的；3、存在偷税行为或为他人偷税提供便利的；4、存在违反该组织章程的活动，或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支出等情况的；5、受到行政处罚的。被取消公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，存在上述情形的，1年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格，存在第2项、第3项、第4项、第5项情形的，3年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格。
财税[2009]124号第九条规定：对存在以下情形之一的公益性群众团体，应取消其公益性捐赠税前扣除资格：1、前3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例低于70%的；2、在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的；3、存在逃避缴纳税款行为或为他人逃避缴纳税款提供便利的；4、存在违反该组织章程的活动，或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支出等情况的；5、受到行政处罚的。被取消公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体，存在本条第一款第2项、第3项、第4项、第5项情形的，3年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格。
获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体，应自不符合规定情形之一之日起15日内向主管税务机关报告，主管税务机关可暂时明确其获得资格的次年内企业向该群众团体的公益性捐赠支出，不得税前扣除，同时提请财政部、国家税务总局或省级财政、税务部门明确其获得资格的次年不具有公益性捐赠税前扣除资格。
（六）公益性捐赠支出的范围
公益性捐赠支出扣除，必须是用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。自1999年9月1日起施行的《捐赠法》第三条规定：“本法所称公益事业是指非营利的下列事项：（1）求助灾害、救济贫困、扶助残疾等困难的社会群体和个人的活动；（2）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（3）环境保护、社会公共设施建设；（4）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业”，即公益事业不仅包括求助灾害、救济贫困、扶助残疾等困难的社会群体和个人的活动，也包括科教事业、文体事业、环境卫生保护、公共设施建设等社会公共和福利事业。现在，《企业所得税法》将“公益救济性捐赠”改为“公益性捐赠”，其捐赠支出的范围与《捐赠法》相一致。
（七）公益性捐赠支出扣除的凭据
《捐赠法》第十六条规定：受赠人接受捐赠后，应当向捐赠人出具合法、有效的收据，所谓合法、有效收据是按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠单位的财务专用印章，有关捐赠企业如果通过银行汇款，必须凭汇款单到当地“公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”去开具有效收据。
财税[2008]160号和财税[2009]124号都对公益性捐赠支出扣除的凭据做出了规定：财税[2008]160号规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。财税[2009]124号规定，公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。
没有提供有效收据，不能税前扣除。
（八）公益性捐赠税前扣除的额度限制
《企业所得税法》及其实施条例将公益性捐赠的税前扣除基数改为利润总额，主要原因是便于公益性捐赠税前扣除的计算，方便纳税人的申报。只有企业当期实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除，最高扣除比例在年度利润总额12%，包括12%本身，作为捐赠扣除基数的年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润企业发生的公益性捐赠支出，超过部分，不得扣除。
《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）文件明确，企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）、《财政部、国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》（财税[2003]10号）、《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税[2005]180号）等相关规定，可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。
（九）公益性捐赠税前扣除的其他政策
如果直接向捐赠对象（受益人）进行捐赠，则不能享受任何税前扣除。
被取消税前扣除资格涉及税款的，应对其接受捐赠收入和其他各项收入依法补征企业所得税。
在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下两项原则确认：一是接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；二是接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。
企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益性捐赠外，一律不得在税前扣除。
综上所述，企业发生的公益性捐赠支出税前扣除政策已基本明确，这必将为企业和税务机关在操作实务中提供正确指导。
———————————————— 对应法规 ————————————————
《财政部、国家税务总局关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》（财税[2007]6号）
《财政部关于加强政府非税收入管理的通知》（财综[2004]53号）
《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）
《财政部、国家税务总局、民政部关于公布2008年度2009年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》（财税[2009]85号）
《财政部、国家税务总局关于确认中国红十字会总会公益性捐赠税前扣除资格的通知》（财税[2010]37号）
