樊其国
纳税人在年度企业所得税汇算清缴期间，应当依照企业所得税法律法规，准确地确认应税收入，正确计算应纳税所得额，及时申报缴纳应纳所得税额。任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有明确的法律依据，在实务中如果遇到无法明确是否应记入应税收入的情况时，应当把握一个原则，只要法律法规没有明确规定不征税或免税，则应确认为应税收入，申报缴纳企业所得税。尤其是应当重点把握特殊收入的确认问题，纳税人在年度企业所得税汇算清缴过程中要特别注意。笔者现将纳税人在办理企业所得税年度汇算清缴时难以把握的计税收入特殊事项进行归纳和梳理，以期辅助纳税人防范企业所得税年度汇算清缴的税务风险。
一、租金收入的确认
根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
二、债务重组收入的确认
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。因此,企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。《企业会计制度》规定企业应将债务重组收益计入资本公积，税法规定该类收益作为当期所得缴纳企业所得税。
三、股权转让所得的确认
企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。此外,按照《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，股权成本的确定方法为：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
四、股息、红利等权益性投资收益收入的确认
企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
五、收入性质的预收账款
实际工作中，经常会发现企业“预收账款”科目余额很大。对应合同、发货等情况，该预收账款应确认为会计收入，当然亦属于纳税收入。企业汇算清缴工作中，由于延迟确认了会计收入，也忽略了该事项的纳税调整，事实上造成了少计企业应纳税所得额的结果。
六、视同销售
视同销售在会计上一般不确认“会计收入”，而视同销售收入却属于“纳税收入”，因此企业需要进行纳税调整。对照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，应当视同销售货物的非货币性资产交换，以及用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的货物、财产、劳务，应计入当期的应税收入。
七、应税收入性质的财政补贴
财政性补贴根据不同情况可能是免税收入，也可能是不征税收入，还可能是应税收入。财税〔2009〕87号文规定：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，具体包括企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。对于不符合上述条件的财政性补贴即属于征税收入（应税收入或免税收入），应当在取得财政补贴款项的当年度计入应纳税所得额。
八、收取的责任人赔偿和保险赔款
企业发生损失，对已作为损失处理后又收回的责任人赔偿和保险赔款，也应作为计税收入，调增应纳税所得，可有些企业在汇算清缴中也未能调增应纳税所得。还有些企业对已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部或者部分收回的，也未能作为收入调增应纳税所得。
九、确实无法偿付的应付账款
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十二条规定：企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。所以，根据上述文件规定，企业确实无法偿付的应付款项应当作为企业的收入处理，需要调增应纳税所得额。
十、接受捐赠确认收入
接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。企业接受捐赠收入金额，按照捐赠资产的公允价值确定。
十一、在建工程试运行收入
按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）规定：企业在建工程试运行发生的收入，应并入总收入予以征税，不得直接冲减在建工程成本。
根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），均应按照《企业所得税法》及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。所以，在建工程试生产产品的收入和成本当然应计入当期应纳税所得额。
十二、以非货币资产对外投资收益确认收入
《国家税务总局关于以非货币资产对外投资收益确认问题的批复》国税函（2009）181号明确：一、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函【2008】875号规定的收入确认原则，企业以非货币性资产对外投资的，应在投资合同或协议生效后且将非货币性资产交付被投资方是确认该项交易收益或损失的实现。二、企业以非货币性资产对外投资，如为净收益。且该净收益额未超过当年应纳税所得额50%的，应在当年全部确认为企业应纳税所得额；如超过当年应纳税所得额50%的，可按5年的期限均匀转为企业应纳税所得额。
（工作单位：深圳税桥税务师事务所）
