彭志杰
在市场经济条件下，企业作为生产经营的主体，按照市场规律进行生产经营活动，而企业的每一个经营过程都与税收有着千丝万缕的联系。同时，随着市场经济的发展、税收制度的完善，税收的可筹划性逾发突出。本文的意义在于通过对煤炭企业税收筹划的研究，探索适合煤炭企业在目前及以后发展过程中的涉税事务税收筹划体系及总体策略，在不违反税法的前提下，为煤炭企业用足用好国家各种税收政策，合理合法地为节税提供一些好的方法。
一、税收筹划的主要意义
1.税收筹划是提升企业核心竞争力的需要
现代企业财务管理目标理论中比较有代表性的是企业的可持续发展目标，该目标要求任何企业在竞争日趋激烈的市场中保持并不断提高竞争力，作为煤炭企业亦是如此。税负的降低意味着收益的增加，收益增加意味着较高的资本回报率，相应促进了企业的生产积极性，提高企业的竞争力。税负直接影响着企业的产品定价，而产品价格又相当大程度决定市场的占有份额，因此说“税”是影响企业竞争力的主要原因之一，税收筹划对提升煤炭企业竞争能力大有裨益。
2.税收筹划是增强企业法律意识的过程
煤炭企业进行税收筹划，首先必须明确税收法律关系，深入了解税法，才能灵活运用所掌握税法知识筹划出科学有效的税收方案，税收筹划过程实际就是学习和普及税法的过程，对被筹划企业整体法律意识的提高有较强的促进作用，使企业真正做到既遵守税收法律法规的规定，照章纳税，又能够充分利用有利条款，寻求节税和税收优惠渠道。
3.税收筹划是提高财务人员税务知识水平的过程
在日常工作中，煤炭企业的财务人员很难对税务理论和实际操作做到系统掌握和全面灵活运用，税收筹划过程实际是系统学习和科学运用税务知识的过程，使财务人员税务知识水平能有一个质的飞跃。
二、煤炭企业税收现状
在我国的能源结构中，煤炭资源的战略地位越来越重要，可以说煤炭产业长期内是我国的能源支柱产业。但与此同时，我国煤炭行业的税收还存在很多问题。
1.煤炭企业的增值税征收所占比重大，企业的税收负担较重。主要原因是煤炭企业所生产的大多数为初级产品，不能抵消进项税额，税收负担较重。
2.在煤炭行业中，井巷等基础设施占固定资产投资的比重很大，但目前我国税法规定该部分基础设施不允许抵扣进项税，这样就加重了煤炭企业的税收负担。
3.税制改革增加了煤炭企业的税收负担，使煤炭企业纳税数额大幅增加。在税收改革以后对于煤炭企业又加征了资源补偿费，加重了企业的税收负担。对于煤炭企业还征收土地增值税、教育附加费等费用，使煤炭企业面临着更高的税负，这些税收增加了企业的生产成本。
三、煤炭企业税收筹划的原则
1.合法性原则
税务筹划必须以现行税法及相关法律等为法律依据，在其允许的范围内进行。对纳税人而言，只有履行其义务，承担其责任，才能享受其权利；对税务机关而言，其征税行为必须受到税法的规范，否则其作出的征税行为应该是无效的。这是纳税筹划的基石。纳税人违反法律法规逃避或降低税负应该受到法律制裁，但在不违犯法律法规的前提下，根据其自身情况，作出对自己最有利的选择，则是合法的。
2. 目地性原则
税务筹划具有很强的目地性，简单来说就是减轻纳税人的负担，实现企业价值最大化。具体做法为纳税成本最低、获取资金时间价值和降低涉税风险。
3．整体利益最大化
在进行纳税筹划时，必须着眼纳税人的整体利益和长远利益，而不能计较个别税种税负的高低。筹划一个税种时，应考虑与之相关的税种税负，进行整体分析权衡，达到整体税负最轻和长期税负最轻的目标，以防止顾此失彼，得到芝麻失去西瓜。
4．合理性（适度）
税收是国家对纳税人利益的剥夺，尽量不缴税或少缴税成为纳税人的朴素愿望和理性选择。税收筹划是对企业资产和权益的正当维护，属于其应有的经济权利。纳税人对其经济利益的追求是一种本能，这种要求是合理的、正当的，理应受到法律的保护。当然，税务筹划不能超越其权利范围，必须具有合理性。些外，税务筹划时构建的事实也要合理，至少应符合行为特点，能够符合常理，能够自圆其说。
5．风险收益均衡
由于税务筹划方案设计上的主观性和条件性、纳税人与税务机关权利义务的不对等和纳税方案存在征纳双方的认定差异等原因，税务筹划能带来收益的同时也有风险。如果在税收法律法规的边缘上筹划，蕴含的风险更大。因此煤炭企业必须权衡风险和收益，选优弃劣，趋利避害。
6．成本效益匹配
成本效益原则是指作出一项财务决策要以效益大于成本为原则，即某一项目的预期效益大于其所需成本时，在财务上可行；否则，则应放弃。该原则同样适用税务筹划，税务筹划要保证因之取得的收益大于其筹划成本，体现经济有效。
综上所述我们可以看到，税收筹划是企业通过合法的手段降低成本的重要手段。企业进行纳税筹划一定不能超越税法的规定，煤炭企业的税收筹划方法的选择必须在遵守税收法律、法规和政策的基础上，在合法的前提下进行筹划。此外，企业会计人员应提高实际纳税操作能力并且要有严格的纪律性。其次，煤炭企业的税收筹划应该随时考虑自身的经营状况，选择符合企业自身特点的税收筹划方案，在筹划时要作全面的可行性分析，以便选择合理的筹划方式和恰当的纳税时机，合理地降低企业税负。再次，要有健全的的财务会计制度。合理的会计制度是税收筹划的基础，企业会计的原始凭证、会计报表要做到真实、完整，要有规范的会计账簿。还要培养了解税收筹划的高素质会计人才，加强煤炭企业自身的财务管理水平，为企业税收筹划提供良好的条件。
四、煤炭企业税收筹划基本思路
从煤炭企业税务筹划的角度，可以把企业的生命周期划分为创立期、成长期、成熟扩张期、衰退清算期，在不同的阶段，表现出不同的特点，面临不同的税务问题，需要关注不同的筹划重点。下面仅就煤炭企业发展的各个不同阶段在税收筹划中需要注意的重点问题进行一下阐述
1.创立期
（1）纳税主体的选择
《企业所得税法》规定，企业分为居民企业和非居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
由于煤炭企业普遍规模大、投资大，所以在新设立煤炭企业时，采用有限责任公司或股份有限公司的形式比较适宜。
（2）企业员工的选择
《企业所得税法》及其实施条例规定，安置残疾人员所支付的工资，在支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，再按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知（财税[2010]121号 ）规定，对在一个纳税年度内月平均实际安置残疾人就业人数占单位在职职工总数的比例高于25%（含25%）且实际安置残疾人人数高于10人（含10人）的单位，可减征或免征该年度城镇土地使用税。
在煤炭创立企业时，如果在员工人数中，能够安排符合条件的残疾职工，可以享受减免营业税及其附加、土地使用税和企业所得税或加计扣除等税收优惠政策，可节约现金流出。除此之外，还能体现企业担当的社会责任和回报社会的奉献精神。
（3）出资方式的选择
《中华人民共和国公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。
采用货币出资还是非货币性资产出资，取决于煤炭企业的现金流和财务状况。如果现金流很充足，货币性出资是最佳选择；如果公司现金流不充足，报表显示的财务状况欠佳，又有增值潜力较大的非货币性资产，非货币性资产可能是最佳选择。当然，在选择非货币性资产出资时，还要考虑会增加评估费用、过户手续费用等成本，延长办证时间等因素。所以，煤炭企业在选择出资方式时，要结合自身特点，全面权衡利弊得失。
2.成长期
煤炭企业渡过创立期，进入成长期，其税务筹划主要涉及合同签订、技术研发、物资采购、生产仓储、薪酬激励、市场营销、盈余分配等内容，会涉及到增值税、营业税、消费税和关税4个流转税类税种，企业所得税和个人所得税2个所得税类税种，资源税和土地使用税2个资源税类税种，房产税、城市房地产税和车船使用税3个财产税类税种，印花税和契税2个行为税类税种，城市建设维护税、土地增值税、耕地占用税和车辆购置税4个特定目地税类税种，共计17个税种，但煤炭企业运用最多的还是增值税企业所得税。
3.成熟扩张期
煤炭企业进入成熟扩张期后，为巩固和扩大市场份额，或降低管理成本和交易费用，或共享客户群和销售链，往往进行大规模的资产收购、股权收购、企业合并和企业分立，煤炭企业的税务筹划则围绕此活动展开。
（1）资产收购的选择
资产收购是一家企业收购另一家企业全部或实质性经营资产的交易，进而接管被收购方的经营活动，支付的对价包括股权、非股权支付额或者两者的结合。
资产收购涉及的增值税、营业税、印花税、契税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加等按规定正常缴纳，目前没有税收优惠政策。
（2）股权收购的选择
股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易，进而控制被收购企业的经营政策和财务政策，支付的对价的包括股权、非股权支付或两者的组合。
股权收购涉及的增值税、印花税、契税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加等按规定正常缴纳，没有税收优惠。涉及的营业税按照《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）规定，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
（3）企业合并、分立的选择
合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。根据《中华人民共和国公司法》的规定，包括吸收合并、新设合并和控股合并三种方式。
企业合并基本不涉及增值税、营业税、印花税、契税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加等。
企业分立是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
企业分立基本不涉及增值税、营业税、印花税、契税、城市维护建设税、教育费附加等
根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）规定，从2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）规定，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）规定，2009年1月1日至2011年12月31日，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
根据《财政部、国家税务总局关于企业兼并转让房地产的征免税问题》（财税【1995】48号）规定， 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
4.衰退清算期
到了衰退期，企业进入了其生命的最后阶段，关闭与清算成了其必然的选择。企业清算是企业终止所有经营活动，处置资产、偿还债务、分配剩余财产给股东的过程。此时的税务处理涉及企业层面和企业股东层面。
企业清算涉及增值税、营业税、印花税、契税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加等，没有税收优惠。涉及到企业所得税，将整个清算期作为一个独立的纳税年度，适用25%所得税税率。
根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。清算所得扣除清算所得税后，为可向股东分配的财产。
清算企业的股东分得的财产金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
煤炭企业在清算过程中的税务筹划，一般围绕以下思路展开：首选整体资产负债打包转让，基本不涉及流转税；其次选择将部分资产和负债打包转化成投资，可避免营业税的缴纳；税负最重的是清算，没有税收优惠。
(作者单位：安阳鑫龙煤业（集团）有限责任公司)【责任编辑：曹雅】
