陈坚中、傅如章
案例
诚信公司注册资本1000万元，有两个自然人股东A和B，其中自然人股东A出资600万元占公司60%的股份，自然人股东B出资400万元占公司40%的股份。现股东A拟将其持有的60%股权转让给甲投资公司，转让总价款3000万元，股权转让协议约定，转让前诚信公司债权、债务，均由原股东承担。经查，诚信公司账上“其他应付款”欠A股东1800万元，除此外无其他债权、债务。请问，此转让过程中，股东A应纳个人所得税如何计算？诚信公司和受让方甲公司该如何作账务处理？
该公司会计这样处理：甲投资公司计入“长期股权投资”3000万元；诚信公司账面“其他应付——A股东”1800万元不需要再支付；A股东收到股权转让收入3000万元。
以上会计处理有问题吗？会带来哪些税务风险呢？
分析
首先看股东A。投资成本原始价值为600万元，本次转让持有的60%股权，个人所得税计税基础为600万元。收入3000万元中，有自己为诚信公司之前生产经营垫资的1800万元，不应算投资成本，可算为自己债权的收回。A实质股权转让收入为3000－1800＝1200（万元），股权转让应纳税所得额为1200－600＝600（万元），应缴个人所得税600×20%＝120（万元）。
再看诚信公司。原账面“其他应付款”欠有股东A债务1800万元，该债务在原股东A和新股东甲投资公司股权交易中，由甲投资公司在一揽子股权转让价款中支付，诚信公司并未支付该笔欠款，账务不作处理，按照企业所得税精神，这部分应付未付款项算作其他收入，应计算缴纳企业所得税1800×25%＝450（万元），诚信公司凭空多缴纳450万元税款，能甘心吗？
对于甲投资公司呢？看似出资3000万元，实际上其中有1800万元属于代诚信公司支付自然人股东A的债务，剩余的1200万元才是真正的股权转让支出，因此，计入长期股权投资成本3000万元，属于账务处理的瑕疵，再转让时，其投资成本未必能够获得税务机关的认可。
其实，以上纳税风险，只需要在合同中明确是由甲投资公司代诚信公司支付股东A的债务即可，或者改变为甲投资公司借款给诚信公司，诚信公司支付股东A债务。按后一种方式，则账务应作如下处理：
诚信公司借给甲公司1800万元，归还原股东A的账务处理为：
借：银行存款 1800万元
贷：其他应付款——甲公司 1800万元
借：其他应付款——A股东 1800万元
贷：银行存款 1800万元
诚信公司借新债还旧债，回避了自身风险。
股东股权转换，诚信公司的账务处理为：
借：实收资本——A 600万元
贷：实收资本——甲公司 600万元
需附的原始凭证包括：股权转让合同和股东会决议，甲公司超过600万元部分的支出与诚信公司无关，无需作账务处理。
甲投资公司计入投资成本1200万元，计入其他应收款1800万元，且作为扣缴义务人，应扣缴股东A的个人所得税，账务处理为：
借：长期股权投资——志新公司 1200万元
其他应收款——志新公司 1800万元
贷：银行存款 2880万元
应交税费——应交个人所得税 120万元
需附原始凭证：股权转让协议、股东A收款收据、个人所得税计算表。
解缴税款时：
借：应交税费——应交个人所得税 120万元
贷：银行存款120万元
另外，对于甲公司和诚信公司之间的1800万元往来款项，甲公司可以通过债转股消掉，也可以在未来诚信公司现金流量充足时返还。
以上账务处理并未改变原股东A应缴纳的个人所得税，甲投资公司长期股权投资账面价值与计税基础均为1200万元，诚信公司不产生应付未付款，回避了企业所得税的涉税风险。
（作者单位：浙江省诸暨市地税局第二分局）【责任编辑：曹雅】
