税企答疑：令人费解的金融企业贷款损失准备税前扣除政策

前几天给全国税务系统国税金融税收高级研修班上课时，对我国金融企业贷款损失准备的税前扣除政策在课堂上进行了研讨。对于金融企业贷款损失准备的税前扣除政策，历经08年前企业所得税暂行条例和新税法的变革，不仅是税务干部对这个政策如何执行感到困惑，很多商业银行的税务经理也经常咨询我这个问题，我们企业应该如何进行纳税调整，如何进行所得税申报表的填写。这本身就不应该是一个复杂的问题，但是政策的模糊反而影响了纳税人的遵从。
　　既然问题的核心在于税会差异的调整，因此在讨论金融企业贷款损失企业所得税税前扣除政策前，我们先通过一个案例看一下金融企业贷款损失准备的会计处理。
　　一、会计处理
　　某商业银行2012年成立，当年贷款资产余额为1000万（假设这些贷款资产会计和税收上都可以提取准备），会计上贷款损失准备计提比例为1%（假设和税法一致）。2013年，该银行发生坏账损失5万，年末贷款资产余额为1500万。2014年，该银行发生坏账损失6万，收回以前年度核销的坏账2万。年末贷款资产余额为2000万。
　　该企业会计处理如下：
　　2012年
　　借：资产减值损失　　10万
　　　贷：贷款减值准备　　10万
　　2013年
　　核销坏账时：
　　借：贷款减值准备　　5万
　　　贷：某某贷款　　 5万
　　年末计提贷款损失准备=1500*1%-（10-5）=10万
　　借：资产减值损失　　10万
　　　贷：贷款减值准备　　10万
　　2014年
　　核销坏账时：
　　借：贷款减值准备　　6万
　　　贷：某某贷款　　6万
　　收回以前年度核销坏账
　　借：某某贷款　　2万
　　　贷：贷款减值准备　　2万
　　借：吸收存款　　2万
　　　　贷：某某贷款　　2万
　　年某计提贷款损失准备：2000*1%-（15-6+2）=9
　　借：资产减值损失　　9万
　　　贷：贷款减值准备　　9万
　　二、税务处理
　　无论是根据财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号文件规定的，我们可以将这两个政策中涉及金融企业贷款损失准备企业所得税税前扣除的政策总结如下：
　　1、准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
　　2、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
　　对照上述文件，我们来看一下前面案例中，该金融机构2012-2014年税前可以扣除的准备金以及税会差异的调整：
　　2012年：
　　准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（1000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（0）=10万
　　税收可以扣10万，会计计提了10万，纳税调整金额为0。
　　2013年：
　　准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（1500）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（10）=5万
　　2013年当年企业发生了坏账核销5万。根据财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号文规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。假设该5万的贷款损失经专项申报后全部符合税前扣除条件，但文件要求先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，只有不足冲减的部分才可据实在2013年度扣除。已在税前扣除的贷款损失准备是10万，坏账只有5万。因此，5万坏账不能在2013年当年企业所得税前据实扣除。
　　税收可以扣除5万，会计计提10万，纳税调整金额为5万。
　　2014年：
　　准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（？）=？
　　这里，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额究竟是多少人，有人认为就是15万，有人认为这里应该是10万（15万减去核销的5万坏账）。
　　（1）如果是15万
　　准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（15）=5
　　2014年当年核销坏账6万，但截至上年已在税前扣除的贷款损失是15万，6万<15万，不能据实在2014年扣除。
　　同时，2014年，企业收回以前年度核销坏账2万，这个收回的核销坏账是否需要纳税呢？奇怪的是，财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号都没有任何交代。我们又要去猜了，按照规定应该要纳税吧。
　　税收可以扣除5，会计计提9万，纳税调整金额是7万。同时，企业收回2万坏账计入所得纳税。
　　（2）如果是10万
　　准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（10）=10
　　2014年当年核销坏账6万，但截至上年已在税前扣除的贷款损失是10万，6万<10万，不能据实在2014年扣除。
　　同时，2014年，企业收回以前年度核销坏账2万，这个收回的核销坏账是否需要纳税呢？奇怪的是，财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号都没有任何交代。我们又要去猜了，按照规定应该要纳税吧。
　　税收可以扣除10，会计计提9万，纳税调减1万。收回坏账2万政策纳税。
　　这里，究竟哪种方法计算出来的纳税调整金额才是正确的呢？这里，我们在下结论前还是先追溯一下这个政策的起源。
　　早在2002年国家税务总局令第4号《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》，就对这个政策明确过。总结这个政策，涉及的如下三个操作要点：
　　1、允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额 ×1%－上年末已在税前扣除的呆账准备余额
　　2、金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除
　　3、金融企业收回的已在税前扣除的呆账，应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税；金融企业收回的尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税
　　2002年总局令第四号的基本操作要点和财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号一致，但是4号令比这两个文件强的地方在于，明确了金融企业收回的已在税前扣除的呆账，应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税；同时，4号令更值得表扬的是注意到了坏账损失税前扣除和会计差异对收回坏账纳税的影响，即又明确了金融企业收回的尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税。即因为本金既然没有税前扣除，收回本金不应纳税。但是逾期利息转表外时扣除了当期利息，因此利息收回要纳税。考虑的非常全面和细致。而这些问题居然在财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号中都没有规定，既然是继承以前的规定，发文质量还不如以前，实在令人费解。
　　后来，2006年，《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）改变了《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》贷款损失准备的计提公式，即本期按税收规定增提呆账准备金额=期末风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-（期初风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-本期税务机关核准实际发生的呆账损失+本期收回已核销的呆账）。这是一个重大的改变。我们根据2006年国税发〔2006〕56号的公式重新来计算一下：
　　2012年：
　　本期按税收规定增提呆账准备金额=期末风险资产余额（1000）×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-（期初风险资产余额（0）×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-本期税务机关核准实际发生的呆账损失（0）+本期收回已核销的呆账（0））=10万
　　税收可以扣除10万，会计计提10万，纳税调整金额为0。
　　2013年：
　　本期按税收规定增提呆账准备金额=期末风险资产余额（1500）×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-（期初风险资产余额（1000）×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-本期税务机关核准实际发生的呆账损失（5）+本期收回已核销的呆账（0））=15-（10-5）=10万
　　税收可以扣除10万，会计计提10万，纳税调整金额为0。
　　2014年：
　　本期按税收规定增提呆账准备金额=期末风险资产余额（2000）×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-（期初风险资产余额（1500）×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-本期税务机关核准实际发生的呆账损失（6）+本期收回已核销的呆账（2））=15-（10-5）=20-（15-6+2）=9万
　　税收可以扣除9万，会计计提9万，纳税调整金额为0。
　　这里，我们会发现，如果按照国税发〔2006〕56号的文件规定，这3年都没有税会差异。但是，按照总局4号令以及财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号，则有很大的差异。就一个简单的金融企业呆账准备的税前扣除政策，从2002年到现在，历经了14年的变更，还是让人一头雾水，这个政策就真的这么难吗。其实，追其根本，4号令和财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号规定是存在问题的，这里你实际有两个选择：
　1、如果你规定金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除，则计算当年可以税前扣除的准备金的公式就应该用国税发〔2006〕56号的公式，即本期按税收规定增提呆账准备金额=期末风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-（期初风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例（1%）-本期税务机关核准实际发生的呆账损失+本期收回已核销的呆账）
　2、如果你规定金融企业发生的符合条件的贷款损失，经专项申报后，可据实在当年企业所得税前扣除，则准备金的计算公式就按照总局4号令以及财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号的公式执行，即许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%－上年末已在税前扣除的呆账准备余额
　　这本是一个非常直白的事情，但是我们却在执行文件时混淆不清，难怪税务机关和企业都对这个问题产生很大的困惑，不知道无法执行。
　　现在，企业所得税申报表中，准备金政策也无法填写。根据现在这个申报表，你根本无法计算出准备金纳税调整的金额。这里期初余额是会计还是税收呢，本期计提是会计还是税收呢？无论你如何填这个表，你都无法计算出纳税调整额的。  

　　三、政策建议
　　其实，这个金融企业的准备金税前扣除政策非常简单，从便于操作的角度考虑，用第二种方法进行政策规定最好执行：
　　1、明确规定准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额
　　2、金融企业发生的符合税法规定的贷款损失，在进行专项申报后，可以据实在当年企业所得税前扣除。
　　3、金融企业收回的已在税前扣除的呆账，应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税；金融企业收回的尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税
　　有如上三个政策规定，金融企业呆账损失企业所得税前扣除的政策就非常完备了。
　　在这个政策基础上，涉及申报表：  

　　通过填写这个表，就可以很轻松的把政策规定贯彻到位了。表的关系如下：

1：其中数字直接根据会计计提金额填写，不需要计算
　　2：会计核销坏账直接根据实际情况填
　　3：进行资产损失专项申报，将可以税前扣除的金额填入
　　4：按照文件规定填入可以计提呆账准备的贷款资产余额（这个只要系统打好标记，可以自动提取出来）
　　5：计提方法根据实际情况（一般贷款1%，涉农中小贷五级分类）
　　6：直接根据4和5计算
　　7：其中的金额直接不需要计算，最开始是0.以后每年第7行数字都是上年第6行数字自动带过来。
　　8：8=6-7
　　9：根据实际情况填，政策上就是金融企业收回的已在税前扣除的呆账，金额全部进入9；金融企业收回的尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，填入9。
　　10：10=1-（3+8-9）其中数字如果是正数纳税调增，负数纳税调减。
　　财税〔2012〕5号2013年已经执行到期了。希望后期发文时，将这个政策完善，不要再让金融企业和税务机关在执行时都无所适从了。
(赵国庆　国家税务总局税务干部学院)

【责任编辑：曹雅】