张雪峰
企业所得税，顾名思义，即对企业所得征收的一种税。《企业所得税法》（2007年3月16日第十届人大第五次会议通过）第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”由此可见，企业所得税是以企业纯所得为征税对象，以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据，按规定的税率计算得出的。由此可见，企业所得税的法定课税原则是“按实际利润征税”。
但是2009年3月6日国家税务总局发出关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）。该文第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”第八条规定：“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按规定确定，按地区分别不低于15%、10%、5%和3%。”依该文规定，房产开发企业在房屋预售环节取得的预收账款也必须按“预计毛利率”缴纳企业所得税，由此将企业所得税的课税对象从企业的实际利润扩大到企业的“预收账款”，课税原则从“按实际利润课税”变为“按估计利润课税”。提前征税的目的达到了，但《企业所得税法》的严肃性被破坏了。
不仅如此。在实践中，各省市税务局纷纷根据国家税务总局31号文件的“授权”，根据“税收任务的需要”而拍脑袋规定“预计毛利率”，高者达22%-25%（天津、郑州、鞍山、福州），多数为20%（重庆、厦门、合肥等7个城市）。在这些省市，一旦企业因拿了高价地而导致实际毛利率低于税务局规定的“预计毛利率”，就会产生提前缴纳的巨额所得税无法退还的现象——“过头税”由此堂而皇之地产生。
现以实例论证：
某房产开发企业于2009年年末摘得杭州一住宅开发用地，并成立项目公司，该地块土地成本折合楼面价1.53万元/平方米，2010年开始施工，期间因设计变更，于2012年年末取得预售许可证,2013年年初开始正式销售，楼盘销售均价约2.3万元/平方米，根据工程造价预算，建安等配套开发成本约0.7万元/平方米，营业税金及附加0.13万元/平方米，营业税后利润-0.06万元/平方米。2015年项目预计竣工，项目亏损已经无可避免。按照《企业所得法》规定的据实课税原则，该项目应当不征企业所得税。
然而，国税发[2009]31号文发布后，根据该文规定，预售房屋取得的“预收账款”需按预计毛利率（杭州市15%）计算缴纳企业所得税，项目2013-2014年预收房款按15亿计算，房屋尚未竣工交付即需提前企业所得税2400万元。待2015年项目完工后，会计结转收入，实际利润为负。而按照31号文2013-2014两年已经提前缴纳的企业所得税则不能退还，只能虚计夸大2015年的税务亏损，挂在账上等待2016-2020五年用利润弥补。由于商务部在2008年内部发文《关于做好外商投资房地产业备案工作的通知》（商资函[2008]23号）所规定的“投资（包括增资）仅限于经批准的单一房地产项目”在实践中纷纷被各省市商务局执行为“一个公司只允许开发一块土地”，该公司的巨额税务亏损不可能得到弥补。2400万所得税白交了——“过头税”就是这样炼成的。
国家税务总局未经税收法律授权而对房产企业纳税人单独制定特殊的企业所得税课税方法，对预收账款课税，显然违反《企业所得税法》。特别是任意授权各省税务机关随意人为规定脱离实际的过高的“计税毛利率”，在实践中造成了大量的“过头税”，已经严重违背了《税收征收管理法》第二十八条的规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款”。
本着税收法定原则，国税发[2009]31号文应当审查废除，违反法律滥发红头文件征税的行政违法行为应当受到责任追究。
