【论点PK】吴克红土地增值税论战之一“《普通住宅和非普通住宅......

原文提问者所说的“在实务中，经常会碰到普通住宅增值为负数，非普通住宅为正数的情况。”正是我国土地增值税税种理论设计失败造成的一种实践假象。1994年我国土地增值税行政立法的背景是企图以税收形式（“土地涨价归公”）抑制1992年炒地皮现象，其课税的对象是“土地增值收益”，也就是理论上的“土地的自然增值”，而不课及企业的经营利润（包括“平均经营利润”和“超额经营利润”）。但在实践中，由于土地的自然增值与企业的经营利润之间“血浓于水”，根本不存在严格清晰的界限，从而导致人为地从企业利润总额（由土地的自然增值与企业经营利润共同构成）中甄别“资本自然增值”时出现结果非常不确性的矛盾现象——人们发现土地增值税的计税依据变得像橡皮泥一样可伸可缩，一百个算法，一百个结果——，税收的“确定性原则”被彻底破坏，“土地增值税”变成了“土地争执税”。
      提问者所说的“普通住宅增值为负数，非普通住宅为正数的情况”，是税务机关在面对同一个土地增值税清算单位（甚至同一栋楼）内的不同开发产品，因面积、单价、总价“超过普通住宅标准”而人为将其划分为两类产品，试图“分别计算增值额”。但是，由于这两类开发产品的成本为共同发生（通常属同一个工程标段，由同一工程承包商在同一时间内完成），开发企业不可能做到按照政府人为规定的“普通住宅”单价标准作为工程标段的划分依据，结果“普通住宅与其他产品的成本”就只能人为划分。如何划分？税务总局发布的《土地增值税清算管理规程》只能笼统地要求“同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，至于如何分配才为“合理”，在实践中则根本找不到一个“放之四海而皆准”的方法。处于执法一线的税务机关找到的自己认为“合理的方法”就是一刀切规定“按建筑面积平均”。但由于普通住宅单价远低于其他产品，成本平摊的结果往往就变成了“普通住宅土地贬值，其他产品土地增值”，造成同一块土地、在同一历史期间内同时呈现“贬值和增值”两种自相矛盾的假象。这显然违背了土地增值税立法的原意，必然遭到纳税人的强烈反对。由此证明了“建筑面积平摊成本法”这种人为的成本分配方法根本不具有“合理”性。相比“建筑面积平均法”更为合理的方法似乎是先合并计算整个清算单位的土地增值总额，再按建筑面积在普通住宅与其他产品之间平均分配（其理论假设的前提是“同一土地在同一时期的自然增值或者贬值相等”）。2007年2月27日四川省地方税务局在转发《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的通知（川地税发[2007]21号）中提出的该计算方法较为正确、合理。
       正如原文提问者所反映的那样，目前很多省市实践中“地方税务机关都强制要求分开，不予合并抵减负数”。这是完全错误的做法。税务机关混淆“权利”与“义务”，强制纳税人分开计算增值额，并且通过不合理的成本平均分配方法人为计算出增值额“一正”“一负”，不准合并抵消，实际上是按不同产品类型继续将一个土地增值税“清算单位”再进一步细分成两个以上的土地增值税“清算子单位”征税，违反了《土地增值税暂行条例实施细则》第八条对土地增值税清算单位的划分规定（以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位）。目前有的省地方税务局发布规范性文件（例如江苏省地方税务局2012年1号公告），将“土地增值税清算单位”变相划分为“普通住宅”“非普通住宅”“其他产品”三个子单位，是完全违反上位法的。
       正如原文作者所说，立法的原意是“对普通住宅给予适当优惠，鼓励普通住宅建设”。如果税务机关通过不合理的成本平摊法人为计算出“普通住宅负增值”，并且不允许抵减同一清算单位内其他产品的“正增值”，将意味着以税收的形式对普通住宅的建造行为实施惩罚，这显然与土地增值税立法原意背道而驰。