增值税“扩围”的推进：基于上海试点改革的思考

     1.从现行营业税制的不完善性来分析，营业税破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥；服务业排除在增值税的征收范围之外，对其发展造成了不利影响。同时，两税并行造成了税收征管实践的一些困境。虽然我国营业税条例和内容历经几次修改，有些业务逐渐采用差额计税方式，企业被重复征税情况的确在不断改善，但这并没有从根本上改变营业税重复课征的事实。

     2.符合我国结构性减税的政策方向。结构性减税就是有增税有减税，而不是单一的减税。营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施，有利于降低小规模纳税人税负，扶持小微企业发展，扩大社会就业率。根据国家税务总局此前披露的数据，截至2011年底，已有12万户企业经确认纳入试点范围，其中一般纳税人近3 .5万户，小规模纳税人8 .5万户。经测算，在实施营业税改征增值税试点后，这12万户企业中大部分会出现税负减少或基本持平，相应将对上海市财政产生减收增支的影响。^{[2]②]在增值税“扩围”改革之后，出现个别行业企业税负加重是预料之中，但上海试点已对税负增加的试点企业和那些难以取得增值税专用发票的试点企业，出台了相关的扶持性政策。[}

     3.从增值税和营业税属性来看，由于该两个税种都属间接税，所以企业的增值税税负和营业税税负最终将会转嫁给消费者，发生税负转嫁的规模和程度都会很高，企业缴税只是预先支付而已。所以，从这个角度分析，改革前后企业的税负不会发生太大变化。

     4.符合我国产业结构调整方向。现代服务业是信息技术与服务产业相结合的产物，具有就业增长弹性大，劳动密集、技术密集和知识密集并存的特征，在吸纳劳动力方面具有独特优势，是我国扩大就业的主要着眼点。因此，在今后相当长的时间内，大力扶持发展第三产业尤其是现代服务业将是我国产业结构调整的方向之一。由于营业税不存在进项税额抵扣问题，导致现代服务业税负较重，据相关课题研究结果，目前我国服务业的营业税实际税负高于第二产业增值税负2个百分点左右^{[3]③]，不利于产业结构调整，阻碍了现代服务业的长远发展。增值税“扩围”之后的现代服务业能实现进项抵扣，进而减轻税负，进而促进现代服务业的长远发展。 [}

       服务业行业众多，不同行业资本有机构成、增值率不同，因而不同行业间会出现税负的不同变化。

      1．资本有机构成

      资本有机构成从两个方面理解：从价值方面来看，资本的构成分为不变资本和可变资本的比率，或者分为生产资料的价值和劳动力的价值即工资总额的比率来决定的。从生产过程中发挥作用的物质方面看，每一个资本都分为生产资料和活劳动，这种构成是由所使用的生产资料量和为使用这些生产资料而必须的劳动量之间的比率决定的。前一种构成叫做资本的价值构成，后一种叫做资本的技术构成。由资本的技术构成决定并且反映技术构成变化的资本价值构成，叫做资本的有机构成。

      随着我国科学技术的快速发展，社会生产力不断提高，经济增长方式的转变，使企业的资本有机构成也相应提高。资本有机构成的提高意味着对劳动力投入的需求相对减少，企业生产资料（不变资本）在企业资本投入中所占的比例加大。增值税改革的核心在于抵扣制，随着增值税“扩围”改革的进行，试点企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人，对于资本有机构成比较高的企业而言，企业生产资料投入比重上升意味着企业可抵扣的项目增加，企业增值税税负减轻。

      但从这次的试点改革情况来看，营业税改征增值税试点导致部分物流企业税负不降反增，有的税负甚至增加了两倍，因而出现了有物流企业喊出了撤离上海的口号。由于物流业务主要分为交通运输业和仓储业，根据上海2012年1月1日起启动的试点政策，运输、装卸、搬运等交通运输部分，实施11%的增值税率，物流辅助部分如仓储、配送及代理等实行6%的增值税税率。对仓储业而言，“扩围”改革前的营业税税率为5%，因而对于“扩围”改革后实行的6%的增值税率而言，其税负不会有特别大的变化。对交通运输业而言，如果运输行业企业实施11%的增值税税率，由于运输企业的资本有机构成较低，人力成本等税法规定不能抵扣项目的支出约占到总成本的35%，实施增值税后，即使企业发生的其他购进项目全部可以取得增值税发票，并进行进项税额抵扣，实际负担率会增加到4.2%，增幅高达123%，有些企业税收负担增加2倍以上^[4][④]。运输尤其是公路运输是充分竞争的行业，平均利润率较低，税收负担大幅增加，企业为了转嫁无法消化的高成本，必然会提高运输价格。

      1.中央和地方政府间收入分配问题

      1994年税制改革重新划分了中央与地方的财权，增值税和营业税并行征收的制度安排较好地满足了当时的经济和政治需求，激发了地方政府建设和管理的积极性, 促进了经济增长和财政收入的提高。但是中央和地方之间的支出责任并没有明确划分，财权过于集中，地方政府事权不断扩大，导致中央与地方财政纵向不平衡。同时，长期以来国内各地区间经济发展存在严重的不平衡性，很多地方政府至今没有形成完备的地方财政收入体系，增值税“扩围”导致地方营业税税基受到影响，可能导致中央和地方财力的矛盾更加突出。增值税“扩围”全面改革能得到顺利推行的关键就是在保障中央财政宏观调控能力不受损害的条件下，如何合理调整中央和地方增值税收入的分配比例，避免“扩围”改革的阻力，保证地方政府积极性不受到影响。

假设增值税“扩围”改革实行“一步式”改革，即直接取消营业税，实行彻底的增值税“扩围”，则通过测算产生新的中央和地方增值税收入分享比例为54.39：45.61。在此分享比例下，各省市财力变化情况如表1所示：^[5][⑤]

      从表1数据可知，一步式“扩围”改革后，有些地方财力下降较大，有些地方财力上升较大，有些地方财力增减变化很小。这说明增值税“扩围”改革对各地财力的影响不同，很大程度上是因为各地产业结构和税源结构的不同所致，大致来说，第三产业越发达、营业税占比越高的地区所受负面影响较大；反之亦然。所以，即使通过扩大增值税共享比例实现短期内弥补地方财政的损失，但由于第三产业发展的空间巨大，税收增长的潜力和弹性也相对较大，从长远来看，第三产业发达地区的地方财政收入的长期保障也会大打折扣。

      对于如何确定一个合理的共享比例这个问题而言，灵活性显得比较重要。共享比例的计算依据不能仅是各地征收的增值税数额，而是要在综合考虑各地的产业结构、基本公共服务需要等诸多社会因素后确定。采用可调整的共享税比例，即将提高或降低共享税分享比例作为适应中央和地方政府间事权划分调整的一项政策手段，如此一来，共享税比例就成了调整中央和地方政府间关系的一种政策工具。

可调整的共享税比例有以下优势：一是激励各级政府在提高公共服务水平和质量上展开竞争，以获得更多的事权和财权，使得公共服务水平和质量得以提高；如此的纵向政府间竞争在提高公共服务均等化方面比横向政府间竞争更有效率，从而帮助我们发现政府间最优的财力分配比例和支出责任安排，并为财政体制的制度变迁探明方向。二是使政府间的财力调整和事权调整之间的联系更加紧密，更好地体现了公共资源配置的效率。三是共享税比例是一个可浮动变量，变化的方向取决于经济社会的发展、公共服务种类的变化、居民需求的改变、政府职能的调整等，因此，可调整的共享税比例可视为处理政府间财政关系的一个创新性政策工具，可以有效地增加政府财力调整的灵活性^[6][⑥]。同时，共享税比例调整导致公共服务均等化程度提高，将有利于宏观经济效率的提高和公平性的改善。

       2.地方政府间收入分配问题

      试点地区营业税改征增值税后，将会抵扣掉非试点地区的增值税，地方政府之间的收入分配将会发生变化，导致地区间产生税源纷争。增值税地方利益纷争，主要体现在进项税额上，增值税的应纳税额是销项税额减去进项税额后的差额。若与外地产生购销往来，如从外地采购一批原材料，则意味着外地政府对该笔购销业务征收销项税额，而实行增值税的当地政府要对这笔购销业务进行进项抵扣。所以，“扩围”改革后，跨地区业务往来将会损失一方政府的利益，而这部分利益恰恰由另一政府得到，则受损失的政府就会要求本地企业尽可能采购本地原材料，从而造成市场的人为割裂与地区封锁，并破坏市场的统一性。现行税制结构属于货物劳务税的增值税比重很大，这就使政府格外看重增值税对于财政收入的贡献，从而特别关注制造业，而非服务业^[7][⑦]。